研究審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀評(píng)價(jià)論文
一、引言
客戶重要性是學(xué)術(shù)界關(guān)注的影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的因素之一。一方面審計(jì)客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間是一種雙邊壟斷關(guān)系。為了挽留客戶，審計(jì)師有動(dòng)機(jī)犧牲他們的獨(dú)立性并提交有利于客戶的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其經(jīng)濟(jì)依賴性越強(qiáng)，更可能妥協(xié)獨(dú)立性，降低審計(jì)質(zhì)量；另一方面審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名譽(yù)機(jī)制可以抗衡獨(dú)立性的喪失，客戶越重要越促使審計(jì)師提高發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤或舞弊的可能性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。
對(duì)于審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系國內(nèi)外文獻(xiàn)沒有得到一致的結(jié)論，國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者的觀點(diǎn)大致有三種：審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)（Chen et al，2010；陸正飛等，2012；薛高亮，2013；曲振帥，2014），即客戶越重要就越會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使得審計(jì)質(zhì)量越低；審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)（Li，2009；Vineeta D.Sharma，2011；李明輝2013；王月悅，2015），即客戶越重要就越會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使得審計(jì)質(zhì)量越高；審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量無相關(guān)關(guān)系（Chung and Kallapur，2003；劉啟亮，2006），即客戶重要性不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。以上三種觀點(diǎn)的差異，可能是由于對(duì)審計(jì)客戶重要性度量方式在選取上存在差異造成的，也可能與數(shù)據(jù)選取的完整程度、數(shù)據(jù)來源的國別、樣本期間有關(guān)，也可能是研究視角的不同，也可能是由于審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系本身就是一種博弈現(xiàn)象。
本文專門綜述國內(nèi)外研究學(xué)者在研究審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響研究設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，即審計(jì)客戶重要性的度量，以評(píng)述審計(jì)客戶重要性的不同度量方式下，審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。
二、國內(nèi)外學(xué)者主要研究綜述
�。ㄒ唬┛蛻糁匾远攘恐笜�(biāo)選取。國外學(xué)者對(duì)審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響的研究較早，審計(jì)客戶重要性的度量方式一般采用相對(duì)數(shù)的形式，對(duì)于客戶重要性的度量指標(biāo)國際上尚無一個(gè)統(tǒng)一明確的指標(biāo)，但是通過歸納以往學(xué)者的研究，通常采用的度量指標(biāo)主要有準(zhǔn)則現(xiàn)值的比重、事務(wù)所的收入比重、審計(jì)客戶的審計(jì)費(fèi)用的比重、審計(jì)客戶的銷售收入、審計(jì)客戶的資產(chǎn)規(guī)模。
1、準(zhǔn)則現(xiàn)值比重。理論上，客戶重要性是指從某一客戶處獲得的準(zhǔn)則現(xiàn)值與從所有客戶處獲得的準(zhǔn)則現(xiàn)值的比率，但由于準(zhǔn)租現(xiàn)值不可觀察，且識(shí)別存在較大困難，因此理論上審計(jì)客戶重要性的度量方式在實(shí)務(wù)中無法實(shí)現(xiàn)，研究學(xué)者開始探討其他度量方式。
2、事務(wù)所的收入比重。由于理論上采用準(zhǔn)則現(xiàn)值度量客戶重要性的方法無法實(shí)現(xiàn)，相關(guān)學(xué)者提出了其他替代指標(biāo)。DeAngelo（1981）率先提出從某一客戶處獲得的收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比率可以作為客戶重要性的較好替代變量。黨文英和杜慶寧（2012）、吳溪（2014）都采取這種度量方式對(duì)審計(jì)客戶重要性進(jìn)行度量。采用該種度量方式下的研究表明審計(jì)客戶重要性和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并不趨于一致。
3、審計(jì)客戶的審計(jì)費(fèi)用比重。隨著研究的不斷深入，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為從某一客戶處獲得的收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比率作為客戶重要性的度量方式具有可觀察性，有助于對(duì)審計(jì)客戶重要性的理解，但是由于所有事務(wù)所收入信息尚未公開披露，數(shù)據(jù)較難獲取。以審計(jì)客戶的審計(jì)費(fèi)用比重為度量指標(biāo)并未使學(xué)術(shù)界的研究結(jié)果趨于統(tǒng)一。王兵（2011）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶重要性并不影響審計(jì)質(zhì)量；但陸正飛（2012）的研究則表明審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。
4、審計(jì)客戶的銷售收入比重。通常審計(jì)費(fèi)用的高低與客戶的規(guī)模是成比例關(guān)系的，客戶的規(guī)模通常可以用客戶銷售收入或者資產(chǎn)總額表示，以審計(jì)客戶的銷售收入比重度量審計(jì)重要性，其在數(shù)據(jù)獲取上存在一定優(yōu)勢(shì)。Francis J.（2001）、李明輝和劉彩霞（2013）得出審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量不一致的觀點(diǎn)。
5、審計(jì)客戶的資產(chǎn)規(guī)模比重。以審計(jì)客戶的資產(chǎn)規(guī)模比重度量審計(jì)客戶重要性，既可以很好地代表審計(jì)收費(fèi)，也方便數(shù)據(jù)的獲取。這是因?yàn)閷徲?jì)收費(fèi)是以公司的資產(chǎn)規(guī)模為基礎(chǔ)的，其與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性最高。Michael C.Knapp（1985）首次提出以客戶資產(chǎn)規(guī)模比重度量審計(jì)客戶重要性，這是一次重大的突破，在以后的研究中應(yīng)用較廣，特別是解決了我國信息披露不充分時(shí)數(shù)據(jù)獲取困難的問題。Douthett Jr（2012）認(rèn)為審計(jì)客戶重要性和審計(jì)質(zhì)量無相關(guān)關(guān)系，而曹強(qiáng)、胡南薇和王良成（2012）、劉啟亮（2006）、曲振帥（2014）認(rèn)為客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)；喻小明（2008）、劉峰（2009）的研究則表明客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)。
�。ǘ┛蛻糁匾远攘繑�(shù)據(jù)來源。度量審計(jì)客戶重要性所采用的數(shù)據(jù)來源，大致可以分為兩種：一種是以事務(wù)所來自所有上市客戶的收入為基數(shù)；另一種是以事務(wù)所來自所有客戶的收入為基數(shù)。可見，第二種數(shù)據(jù)獲取更加完整，更加符合理論上對(duì)審計(jì)重要性的定義，但是第二種數(shù)據(jù)來源較難獲得，因此以往文獻(xiàn)普遍采用第一種度量審計(jì)客戶重要性，而吳溪利用中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)庫，取得事務(wù)所來自所有客戶的收入數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。
�。ㄈ┛蛻糁匾匝芯拷嵌取ｋS著近年來越來越多的文獻(xiàn)將分析視角細(xì)化到分布層面，還可能進(jìn)一步體現(xiàn)在業(yè)務(wù)項(xiàng)目層面、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次的分析上，這是因?yàn)橄啾仁聞?wù)所整體數(shù)據(jù)，事務(wù)所各個(gè)分部的業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)組數(shù)據(jù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次更難以被完整觀察。當(dāng)把研究角度轉(zhuǎn)換到分所層面、業(yè)務(wù)項(xiàng)目層面、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次時(shí)，審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究是較新的領(lǐng)域。
1、總分所層面。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的擴(kuò)大和分所不斷增加的背景下，Choi J et al（2010）從總分所層次度量審計(jì)客戶重要性，研究表明審計(jì)客戶重要性與審計(jì)獨(dú)立性并不顯著；吳溪（2014）將事務(wù)所分為總所和分所，考察了會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所和分所審計(jì)質(zhì)量的差異，以及分所規(guī)模大小對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。與此同時(shí)，又有研究學(xué)者進(jìn)一步將總分所進(jìn)行四大非四大劃分，可見研究視角越來越細(xì)化。
2、項(xiàng)目組層面。除了在總分所層次，Chung和Kallapur（2003）認(rèn)為審計(jì)業(yè)務(wù)具體是由項(xiàng)目組來實(shí)施的，而與事務(wù)所獨(dú)立性無關(guān)。具體到項(xiàng)目組層次的研究目前比較少，更確切的說是提出過這樣的觀點(diǎn)，但是并沒有在實(shí)證中加以運(yùn)用。
3、個(gè)人層面。Ling Lei（2009）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次度量審計(jì)客戶重要性。閆煥民（2015）試圖從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次進(jìn)行相關(guān)的審計(jì)研究，當(dāng)然這方面的研究目前很少有研究學(xué)者涉及，主要原因在于數(shù)據(jù)獲取的難度很大，如果能夠充分準(zhǔn)確地獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次的收費(fèi)水平將會(huì)大力推動(dòng)在該方面的研究。
三、研究現(xiàn)狀評(píng)價(jià)
（一）度量指標(biāo)的評(píng)價(jià)。綜合以上文獻(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)重要客戶的經(jīng)濟(jì)依賴是否會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量目前還未達(dá)成一致的研究結(jié)論。審計(jì)客戶重要性是審計(jì)質(zhì)量的重要影響因素，它們的關(guān)系還受到其他因素的影響，如公司內(nèi)部治理水平、法律環(huán)境等的影響，然而在兩者關(guān)系中引入第三種因素的研究還不夠豐富。
在衡量審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的選擇上，我們應(yīng)該結(jié)合我國資本市場(chǎng)的特點(diǎn)，不能一味地照搬國際作法。理論上采用會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入比重（或?qū)徲?jì)收費(fèi)）度量審計(jì)重要性最為合理，但是由于實(shí)際操作，應(yīng)以各公司的資產(chǎn)總額取對(duì)數(shù)比重作為審計(jì)重要性的指標(biāo)。
�。ǘ⿺�(shù)據(jù)來源的評(píng)價(jià)。在度量審計(jì)客戶重要性時(shí)，往往受到數(shù)據(jù)可獲得性的限制，研究者在完整度量事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的基數(shù)方面存在挑戰(zhàn)。當(dāng)以上市客戶（而非全部客戶）的經(jīng)濟(jì)利益作為客戶重要性基數(shù)時(shí)，不同事務(wù)所在客戶收入來源結(jié)構(gòu)上的差異被忽略，然而，如果采取更為完善的數(shù)據(jù)（所有客戶），審計(jì)結(jié)論將改變，審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。因此，以往研究文獻(xiàn)往往存在數(shù)據(jù)不全面的問題，這也是需要改進(jìn)的，但這方面改進(jìn)將取決于今后的信息披露水平。對(duì)這種度量偏差（吳溪，2014）的注意將意味著今后的研究者有必要盡可能獲取完整的事務(wù)所客戶收入基數(shù)，而不是僅限于上市客戶，同時(shí)也使監(jiān)管機(jī)構(gòu)考慮對(duì)外披露每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)，因?yàn)樵撔畔?duì)包括研究者在內(nèi)的公眾準(zhǔn)備理解客戶重要性的經(jīng)濟(jì)后果具有價(jià)值，如果客戶重要性僅基于上市客戶度量，讀者應(yīng)該對(duì)研究結(jié)果保持警惕。
�。ㄈ┭芯恳暯堑脑u(píng)價(jià)。審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究可以大致劃分為會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體、分所、項(xiàng)目組和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次。
關(guān)于審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響方面的研究，近年來越來越多的文獻(xiàn)將分析視角細(xì)化到分部層面。將研究推進(jìn)至分所層次可以顯著提高審計(jì)理論的解釋力和預(yù)測(cè)力。對(duì)于研究視角細(xì)化到項(xiàng)目組和個(gè)人層面的研究，目前來說很少，主要原因還是歸于數(shù)據(jù)的獲取困難和缺乏理論支持，特別是在個(gè)人層面，影響個(gè)人能力的有很多因素。將涉及心理學(xué)、組織行為學(xué)相關(guān)知識(shí)，這兩個(gè)層面的研究是新的研究領(lǐng)域，這將是未來的研究發(fā)展方向。
四、未來研究方向
�。ㄒ唬┗谒泄就暾麛�(shù)據(jù)進(jìn)行度量。基于以所有上市公司還是所有公司數(shù)據(jù)來源度量審計(jì)客戶重要性，我們可以得出今后的研究方向更傾向于以所有公司數(shù)據(jù)度量審計(jì)客戶重要性，研究的問題也不僅僅局限在審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，還可以研究不同度量方式下產(chǎn)生的偏差對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，以及該偏差在總所、分所層次對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。
�。ǘ┓炙鶎用娴纳钊胙芯�。分所層面的審計(jì)實(shí)證研究是未來大有可為的研究領(lǐng)域，值得研究的課題很多。以下研究方向尤其值得關(guān)注：
1、客戶特征對(duì)于分所審計(jì)的影響研究。目前，客戶特征中僅有客戶重要性對(duì)于分所審計(jì)的影響得到了廣泛重視，客戶特征不僅僅限于客戶重要性，客戶的治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)對(duì)于分所審計(jì)的影響都應(yīng)該值得引起足夠的關(guān)注。
2、分所審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果研究。據(jù)我們所知，目前僅有Li等（2010）對(duì)分所審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了直接的研究，其余一些文獻(xiàn)（曹強(qiáng)，2012；吳溪，2014）雖然涉及到分所審計(jì)的某些經(jīng)濟(jì)后果。未來需要從不同角度直接研究分所審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果。
�。ㄈ﹤�(gè)人層次的審計(jì)研究。今后的研究方向可以更進(jìn)一步在注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次度量審計(jì)客戶重要性，當(dāng)然也可以參考吳溪（2014）的文章提出客戶重要性度量偏差在審計(jì)師個(gè)體層面上的可能表現(xiàn)及其影響。
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