非審計服務與審計質量
師事務所向其客戶提供非審計服務①是否審計質量的，自從上個世紀80年代以來就受到西方審計職業界以及相關治理當局的關注。安然事件之后，這一題目再次引起世界各國更為廣泛的關注與討論。美國2002年通過的Sarbanes-Oxley法案和美國證券交易委員會（SEC）在其最近通過的“加強委員會對審計師獨立性的要求”中都對此題目予以高度的關注。由于安然-安達信事件的典型性和影響的廣泛性，人們似乎不再懷疑會計師事務所向其客戶同時提供非審計服務將嚴重影響審計質量。然而，某一典型案例的發生固然必定有其內在的誘因，但它是否一定表明某種必然，卻有待進一步的與實證檢驗。本文擬就非審計服務與審計質量的關系進行扼要分析。本文的主要觀點是：會計師事務所向其客戶提供非審計服務并不必然導致審計質量的降低，尤其是在審計市場，會計師事務所適當開拓非審計服務市場，將有利于我國審計職業的。審計質量的內涵特征
一、審計質量內涵特征綜述
在分析非審計服務與審計質量的關系之前，有必要先對審計質量的含義及其影響因素作一扼要分析。
眾所周知，會計報表信息迄今為止仍然是資本市場參與者據以進行決策的重要信息來源，而會計報表的編制者作為委托代理關系中的代理人，總是有向市場展示其“最佳”財務狀況的經濟或其他動因，這就使會計報表信息有可能與企業的實際財務狀況發生背離，有時甚至是嚴重的背離（為行文方便，本文將會計報表信息與企業實際財務狀況相背離或嚴重背離稱為會計報表有錯弊或有重大錯弊）。而審計服務之所以有價值，在于會計報表的使用者，也就是審計服務的使用者②相信通過審計師的審計，可以減少這種錯弊，進步會計報表的可信任程度。換句話說，假如會計報表存在這種錯弊，審計師通過審計可以發現并報告這種錯弊。發現并報告這種錯弊的可能性越大，審計服務的價值就越高，價值越高說明其質量越好。DeAgenlo（1981b）曾將審計質量回納為“發現”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內涵特征。具體地說，就是：（1）審計師是否能夠發現會計報表存在的錯弊（審計質量的技術性特征）；（2）審計師是否能夠報告已發現的會計報表錯弊（審計質量的獨立性特征）。
審計質量由此可以表述為：當會計報表存在錯弊時，審計師發現并報告會計報表錯弊的聯合概率。正如不同產品之間具有質量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶提供的審計服務也有質量的差異，質量的差異表現為發現并報告會計報表錯弊的聯合概率的大小。概率越大審計質量越高，反之則越低。
審計質量的兩個內涵特征不是相互獨立的而是相互影響的，審計師獨立性程度的高低可以影響其發現報表錯弊的概率，而專業能力的強弱也可影響其對獨立性程度的選擇。
二、審計質量的技術性特征
當會計報表存在錯弊或重大錯弊時，審計師能否發現錯弊是能否報告錯弊的重要條件，可見技術性是構成審計質量的重要因素。
審計技術性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：
1.技術因素。即審計師的專業程度、專業技術素養、職業謹慎態度、專業判定能力以及所使用的審計技術等等。在審計職業的發展過程中，上述各個方面都長期受到各國審計界的高度重視。審計技術方法的精益求精，審計準則與技術指南的不斷完善，各國注冊會計師制度的建立以及我國證券期貨相關業務資格的考試制度等等，無一不是旨在努力進步審計師的專業勝任能力，進步審計師發現會計報表錯弊的概率。
2.經濟因素。即會計師事務所投進審計過程的經濟資源。事務所投進審計過程的經濟資源主要包括用于聘請和培訓審計師的用度和投進各個具體審計項目的審計本錢。就前者而言，受專業教育越多、技術水平越高、經驗越豐富的審計師要求的報酬越高，他們發現會計報表錯弊的能力也越強。就后者而言，由于對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據的收集與分析判定過程。審計證據的收集需要本錢，而且一般而言，證實力越強的審計證據所需的本錢也越高。隨著市場經濟的發展以及我國會計準則體系的不斷完善，不僅企業的組織結構、經濟關系以及交易方式等日益復雜化，其會計核算及方法亦日益復雜，企業的會計政策選擇余地也將日益擴大。所有這些都不斷加大著審計師收集審計證據的難度和進行專業判定的難度。難度的增大意味著本錢的增加，其中不僅包括收集審計證據的本錢的增加，而且包括審計師職業后續教育和培訓本錢的增加。事務所假如沒有足夠的經濟資源投進審計過程，高質量的審計服務就無從談起。
三、審計質量的獨立性特征
獨立性是審計服務的本質要求，也是影響審計質量的決定性因素。然而，對什么是審計獨立性，卻很難給出明確的定義。各國審計界的專家學者以及治理機構都曾從不同的角度對審計獨立性加以分析和定義。本文無意對此進行更多的討論，只從最簡單直接的思路，將審計獨立性理解為：審計師不屈服于客戶治理當局以及其他外在的壓力和***，自主地根據自己的專業判定來形成并報告審計意見。
眾所周知，審計師實際上是由公司治理當局聘請（或解聘）和付費的。也就是說，審計師的經濟命根子基本上是把握在公司治理者手中。因此，在將審計師作為經濟人的假設之下，被治理者把握了經濟命根子的審計師如何能夠不屈服于治理者的壓力自主地報告審計發現便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正由于此，獨立性這一質量特征受到的關注遠遠高于技術性特征所受到的關注。有人以為，在現行制度安排之下，審計師從心理上沒有可能保持客觀，即使是最老實的審計師，審計失敗也難以避免。審計失敗是審計關系的產物。更多的人則以為，審計師的獨立性只有在嚴厲的外部監管和高額的經濟賠償之下才有可能實現。本人亦不否認外部監管和經濟賠償是進步審計獨立性的重要因素。但是，不論是監管還是經濟賠償，都只是外部因素，不是導致審計師保持獨立性的內在動因，因而無法解釋在外部監管制度和經濟賠償制度產生之前，審計獨立性從何而來。
審計師是否具有保持獨立性的內在動因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和Watts
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