新會計準則下生物資產減值處理探析論文
《企業會計準則第5號——生物資產》規定，企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。同時準則還規定，消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。公益性生物資產不計提減值準備。本文以新生物資產準則為依據對生物資產的減值及其會計核算處理進行了分析。
一、對新準則規定的分析
第一，新準則規范了消耗性和生產性生物資產減值的判斷標準。由于生物資產與其他資產相比具有顯著特點，即生物資產本身具有自我修復性，短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復，特別是生長周期較長的林木資產。因此，新準則對生物資產減值的判斷采用較為簡化的方式，即只要有確鑿證據表明生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值，即按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備。
第二，新準則對生物資產減值計提及轉回的規定與原農業企業會計核算辦法和《國際會計準則第41號——農業》之間都存在著差異。新準則要求企業至少應當于每年年度終了對消耗性和生產性生物資產進行檢查，若發生減值則計提相應的跌價準備或減值準備。消耗性生物資產減值影響因素已經消失的，計提的跌價準備可在原已計提金額范圍內轉回，生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。原農業企業會計核算辦法雖然也規定企業應對消耗性生物資產和生產性生物資產在減值時計提相應的跌價準備或減值準備，但規定消耗和生產性減值均不能轉回。而IAS41規定，對于按公允價值減去預計至銷售時將發生的費用相對生物資產初始確認值產生的利得或損失，以及因生物資產公允價值減去預計至銷售將發生的費用后的余額變動產生的利得或損失，應納入其發生期間的凈損益；如果公允價值無法可靠確定，生物資產按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類似于固定資產和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，當減值因素發生變化時，已計提的減值準備均可以轉回。
第三，新準則對三類生物資產在資產減值方面的規定有所不同。新準則將生物資產分為消耗性、生產性和公益性生物資產三種。就資產減值方面而言，在充分考慮了各類生物資產的特點后，新準則對其資產減值采取了不同的處理方式。（1）消耗性生物資產是指為出售而持有的、或在將來要收獲為農產品的生物資產,其生長周期短（一般在1年以內），具有流動資產的性質。因此，準則對消耗性生物資產的減值處理采取了類似于其他流動資產的處理方法，即發生減值時按其可變現凈值低于賬面價值的差額計提跌價準備，并允許價值恢復時在原計提范圍內轉回。（2）生產性生物資產是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，其生長周期較長，具有長期資產的性質。因此，準則對生產性生物資產的減值處理采取了類似于其他長期資產的處理方法，即減值發生時按其可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備，并規定減值準備一經計提，不得轉回。（3）新準則明確規定將公益性生物資產進行單獨分類核算，不計提減值準備。
二、生物資產減值的會計核算
（一）消耗性生物資產減值會計核算 期末，企業應按照消耗性生物資產的可變現凈值低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備”科目，貸記“消耗性生物資產跌價準備”科目。如果資產減值的影響因素已經消失，應將減記金額予以恢復，在原已計提的跌價準備金額內轉回，作相反分錄。其中，消耗性生物資產的可變現凈值參照《企業會計準則第1號——存貨》確定。在具體確定時應當考慮該資產的持有目的：如果是為出售而持有的消耗性生物資產，應當按照該資產的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值；如果是在將來收獲為農產品的消耗性生物資產，應當以所收獲的農產品的估計售價減去至收獲時估計將要發生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。
（二）生產性生物資產減值的會計核算 期末，企業應當按照生產性生物資產的可收回金額低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失——計提的生產性生物資產減值準備”科目，貸記“生產性生物資產減值準備”科目。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。其中，可收回金額參照《企業會計準則第8號——資產減值》確定，即可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。在確定資產公允價值減去處置費用后的凈額時，公平交易中存在銷售協議價格的，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定；不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定，資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定；不存在銷售協議和資產活躍市場的，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計；另外，企業如果按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。
通過以上分析可以看到，我國會計準則的制定正日趨合理，不同準則間的相似規定具有可比性；準則的制定在逐步縮小與國際會計慣例差距的同時也充分考慮了我國的現實國情，而不是盲目地與國際會計慣例趨同。在現階段，我國市場經濟發展并不成熟，因此，在會計準則的制定過程中，更應當注重從我國國情出發，遵循市場經濟的發展規律，逐步規范會計準則的制定程序，努力制定出高質量的會計準則，實現規范會計工作和市場秩序的目標。
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參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則第5號——生物資產》2006年。
[2]李艷紅、徐春雨：《淺析農業生物資產的確認與計量》,《北華大學學報》（社會科學版）2005年第1期。
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