財務(wù)報表重述準(zhǔn)則解析及其完善會計論文
【摘要】財務(wù)報表追溯調(diào)整和財務(wù)報表追溯重述是報表重述的兩種重要形式，前者是為了保證會計信息的可比信息，后者是為了保證會計信息的真實性，二者分別適用于會計政策變更和差錯。但是，二者確實又存在很多類似的地方，實務(wù)中很容易將二者誤用。本文根據(jù)國內(nèi)外準(zhǔn)則精神，探討了二者差異，并提出完善我國財務(wù)報表重述制度的政策建議。
【關(guān)鍵詞】會計政策變更 追溯調(diào)整法 前期差錯 追溯重述法
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》(CAS28)規(guī)定，當(dāng)發(fā)生會計政策變更時，需要視同該交易發(fā)生時即采用了該會計政策，并利用追溯調(diào)整法對本年財務(wù)報表的期初數(shù)和上年數(shù)進行調(diào)整，以保證財務(wù)報表信息的可比性;當(dāng)本期發(fā)現(xiàn)前期重大會計差錯時，視為該差錯從未發(fā)生過，并按照追溯重述法，對本年比較財務(wù)報表進行調(diào)整。可見，CAS28對會計政策變更和重大的前期差錯引起的財務(wù)重述的界定是很清楚的，但是二者畢竟存在很多類似的地方，實務(wù)中很容易將二者混誤用。本文根據(jù)國內(nèi)外會計準(zhǔn)則精神，探討了二者差異，并提出完善我國財務(wù)報表重述制度的建議。
一、財務(wù)報表重述的兩種情形
(一)會計政策變更與財務(wù)報表追溯調(diào)整
根據(jù)CAS28規(guī)定，企業(yè)變更會計政策，需要追溯調(diào)整本年財務(wù)報表的期初數(shù)和上年數(shù)。所謂追溯調(diào)整追，就是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發(fā)生時就采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。
(二)重要前期會計差錯與財務(wù)報表追溯重述
根據(jù)CAS28規(guī)定：追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期重大會計差錯時，視同該前期差錯從未發(fā)生過，從而對前期比較財務(wù)報表進行更正的方法。
追溯重述法適用于更正重要的前期差錯，不重要的差錯視同本期差錯更正法。前期差錯，是指當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、發(fā)生在以前會計期間的會計差錯，指在會計核算中由于確認(rèn)、計量和記錄等方面出現(xiàn)的錯誤，包括會計政策上的差錯、會計估計上的差錯和其他差錯。重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯，但重要性目前無定量判斷標(biāo)準(zhǔn)。
二、財務(wù)報表重述的動機分析
(一)追溯重述的動機前期差錯可能源于在會計確認(rèn)、計量和列報等方面出現(xiàn)的錯誤，也可能源于會計舞弊。公眾公司的管理層為了迎合證券市場的預(yù)期，或為了使自己期權(quán)收益最大化，或為了實現(xiàn)融資的目的，往往會借助于會計差錯調(diào)整收益。
(二)追溯調(diào)整的動機
企業(yè)在編制會計報表時應(yīng)使用相同的會計政策，但自發(fā)變更會計政策也是允許的，條件是這種變更能提高會計信息的可靠性。然而，上市公司中利用會計政策變更來操縱利潤的情況卻并不少見。
三、財務(wù)報表重述相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定
(一)美國會計準(zhǔn)則對財務(wù)重述的規(guī)定
1.對會計政策變更的重新表述1971年7月發(fā)布的《美國會計原則委員會第20號意見書——會計變更》(APB 20)要求：企業(yè)在發(fā)現(xiàn)并糾正前期財務(wù)報告的差錯時，重新表述以前會計期間財務(wù)報告。APB20將需要重述的“會計差錯”歸納為計算錯誤、會計原則應(yīng)用錯誤、財務(wù)報告公布日已經(jīng)存在的事實的忽視或誤用。APB20對財務(wù)重述與追溯調(diào)整進行了明確的劃分：對于由于新情況或事后變化導(dǎo)致會計估計變更，不必重新表述前期財務(wù)報告，只需按未來適用法進行處理;對于會計政策變更，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法將會計政策變更的累計影響數(shù)調(diào)整期初留存收益和其他相關(guān)項目，但不主張重新表述以前年度的財務(wù)報告。
2.對前期差錯的重新報告義務(wù)
因前期差錯導(dǎo)致前期報表錯誤，因此，APB 20要求公眾公司在出現(xiàn)需要進行財務(wù)報表重述的情況后，應(yīng)按照公認(rèn)會計原則對前期差錯進行追溯調(diào)整，同時對比較財務(wù)報表進行財務(wù)重述，并向美國證券交易委員會(SEC)提交經(jīng)修改的財務(wù)報告以代替以前提交給SEC的財務(wù)報告。
(二)我國會計準(zhǔn)則對財務(wù)重述的規(guī)定
1.對會計政策變更的追溯調(diào)整會計政策變更的后果必然會表現(xiàn)在本期報表中，追溯調(diào)整只是調(diào)整比較信息。也就是說，會計政策變更會影響本期利潤，進而影響股票價格。所以，CAS28規(guī)定不能隨意變更會計政策。
在會計政策變更的情況下，CAS28不要求重編以前年度的會計報表，因為以前年度的財務(wù)報告仍然存在相關(guān)性和可靠性。所以，在追溯調(diào)整法下，涉及到損益類事項的會計政策變更可以直接通過“未分配利潤”科目進行調(diào)整。追溯調(diào)整只將會計政策變更變更的累積影響追溯到本期財務(wù)報表的期初或者上期，而不是發(fā)生的最早期間，因為前期財務(wù)報表仍然具有可靠性和相關(guān)性。
例如，本年度根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，將交易性金融資產(chǎn)由成本與市價孰低法改為按照公允價值計量，那么需要假設(shè)新會計政策從該項交易發(fā)生時就一直存在，同時為了消除本期會計政策變更對本期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的影響，需要調(diào)整增加本年資產(chǎn)負(fù)債表期初交易性金融資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、盈余公積和未分配利潤;調(diào)整增加本年利潤表公允價值變動損益和凈利潤的上年數(shù);調(diào)整增加所有者權(quán)益變動表會計政策變更項目中盈余公積和未分配利潤的上年數(shù)，以及整增加所有者權(quán)益變動表會計政策變更項目中盈余公積和未分配利潤的本年數(shù)。
2.對重要前期差錯的追溯重述
與會計政策變更不同，前期差錯進行重述，不會影響本期利潤，只會影響本期財務(wù)報表的所有者權(quán)益或者資產(chǎn)，所以，不會影響股票價格。而且公司如果發(fā)生重述，還會對股票價格產(chǎn)生不利影響。重述是指追到會計差錯最開始發(fā)生的時候，并對原財務(wù)報表進行更正，目的是保證原來財務(wù)報告信息的真實性與公允披露。
因為前期差錯是在本期發(fā)現(xiàn)并更正的，必然會影響到本期的資產(chǎn)和所有者權(quán)益，所以，既要調(diào)整期差錯期間的財務(wù)報表(比較財務(wù)報表)，還要調(diào)整本期資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)和利潤表的上年數(shù)，即既要調(diào)賬，還需要調(diào)表。
與追溯調(diào)整法不同，追溯重述法下，需要調(diào)整比較財務(wù)報表(嚴(yán)格來講，比較財務(wù)報表不同于本年財務(wù)報表的期初數(shù)和上年數(shù))，所以，要借助于“以前年度損益調(diào)整”科目。具體而言，涉及到損益類事項的先通過“以前年度損益調(diào)整”科目，然后再轉(zhuǎn)入“未分配利潤”項目;涉及到利潤分配事項的，直接通過“未分配利潤”項目;既不涉及損益，也不涉及利潤分配事項的，直接調(diào)整相應(yīng)的科目。
例如，本年發(fā)現(xiàn)以前年度有一項辦公用固定資產(chǎn)漏提折舊，因為是在本年發(fā)現(xiàn)，首先要在本年資產(chǎn)負(fù)債表中補記累計折舊并減少應(yīng)交所得稅(注意不能影響本年利潤表)然后調(diào)整增加本年資產(chǎn)負(fù)債表累計折舊年初數(shù)，調(diào)整減少應(yīng)交稅費(所得稅)、盈余公積和未分配利潤項目的年初數(shù);調(diào)整增加利潤表營業(yè)成本的上年數(shù)，調(diào)整減少本年利潤表凈利潤的上年數(shù);調(diào)整減少所有者權(quán)益變動表會計差錯更正項目中盈余公積和未分配利潤的上年數(shù)。
四、對我國財務(wù)重述準(zhǔn)則的完善
隨著財務(wù)重述準(zhǔn)則的實施，財務(wù)報表重述的案例將會逐漸增加，從保護投資人利益出發(fā)，需要規(guī)范財務(wù)重述以遏制利用差錯更正進行盈余管理的現(xiàn)象。財務(wù)重述在遏制上市公司財務(wù)舞弊方面發(fā)揮著重要作用。由于后果不同，應(yīng)當(dāng)使適用于前期差錯更正的追溯重述法與適用于會計政策變更的追溯調(diào)整法明顯區(qū)別開來。
(一)規(guī)范重大與非重大前期差錯的劃分標(biāo)準(zhǔn)
如前所述，前期差錯進行重述，不會影響本期利潤，前提是要進行重述。但是如果公司不進行重述或者不完全重述，則會影響本期利潤，對股票價格產(chǎn)生影響。因為準(zhǔn)則規(guī)定，不重要的前期差錯，因為視同本期差錯，只需要在本期更正，不重述，會影響到本期利潤，具有盈余管理功能，所以要界定清楚。為此，對財務(wù)重述制度的實施盡快出臺更加具體的指導(dǎo)辦法，以防止上市有意識混淆二者的界限，以達到操縱利潤的目的。
(二)建立重述財務(wù)報表公開報告制度
鑒于重要的前期差錯已經(jīng)造成前期財務(wù)報表失去真實性和相關(guān)性，應(yīng)當(dāng)要求上市公司對重述后的前期財務(wù)報表與原報表并列于官方信息披露網(wǎng)站，以便于投資者進行信息比較。
(三)充分披露會計政策變更的信息
會計信息提供者通常比會計信息使用者了解更多的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的信息，即使是對公開披露的會計信息，前者比后者通常也有更深刻的理解。所以，在我國資本市場不完善和投資者不成熟的情況下，應(yīng)當(dāng)強調(diào)財務(wù)重述信息披露的充分性，而不必特別考慮信息披露成本問題。
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