探究從法國(guó)公共會(huì)計(jì)制度看法國(guó)司法性審計(jì)
法性審計(jì)模式是政府審計(jì)管理體制中的一種重要模式。在這種模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)不僅具有相關(guān)審計(jì)職能，而且還擁有一定的司法權(quán)限。從筆者掌握的資料來看，目前實(shí)行司法性審計(jì)模式的國(guó)家主要集中在西歐大陸以及南美和非洲等一些拉丁語系的國(guó)家，比較典型的如法國(guó)、意大利和巴西。它們的共同特點(diǎn)就是國(guó)家設(shè)立審計(jì)法院，不同程度地享有最高法院的一些特權(quán)，即可以對(duì)違法或者造成損失的事件進(jìn)行審理并予以處罰。法國(guó)作為司法性審計(jì)體制的發(fā)源地，當(dāng)之無愧是其典型代表。
一、法國(guó)財(cái)政體制的獨(dú)創(chuàng)性特點(diǎn)——公共會(huì)計(jì)制度
法國(guó)是一個(gè)以市場(chǎng)為基礎(chǔ)，以私人經(jīng)濟(jì)為核心，自由競(jìng)爭(zhēng)與國(guó)家計(jì)劃相結(jié)合，私人經(jīng)濟(jì)與國(guó)有經(jīng)濟(jì)并存的混合型經(jīng)濟(jì)國(guó)家。國(guó)家的公共財(cái)政是國(guó)家行使經(jīng)濟(jì)職能的一種特殊手段，也是國(guó)民收入運(yùn)動(dòng)的一種特殊形式。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著國(guó)家職能的擴(kuò)大和國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的加強(qiáng)，法國(guó)的公共財(cái)政已逐步成為國(guó)家干預(yù)和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，是法國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)管理體系中最重要的組成部分。為加強(qiáng)對(duì)國(guó)家預(yù)算收支和公共財(cái)政活動(dòng)合法性的管理和監(jiān)督，法國(guó)在公共財(cái)政領(lǐng)域全面實(shí)行了公共會(huì)計(jì)制度。
公共會(huì)計(jì)制度是一種帶有強(qiáng)制性的法律制度，該制度的核心內(nèi)容或者說遵循的基本原則是公共會(huì)計(jì)（le Comptable Public）和決策人員的職權(quán)分離。這種制度一方面為公共會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造了職業(yè)行為規(guī)范，另一方面也為法國(guó)審計(jì)法院對(duì)預(yù)算執(zhí)行實(shí)行審計(jì)監(jiān)督提供了標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。
公共會(huì)計(jì)制度是對(duì)政府機(jī)關(guān)和公共機(jī)構(gòu)的預(yù)算活動(dòng)進(jìn)行管理和監(jiān)督的一種制度。每年預(yù)算通過之后，各政府機(jī)關(guān)和公共機(jī)構(gòu)在預(yù)算執(zhí)行中要遵守一系列規(guī)定和程序，法國(guó)審計(jì)法院對(duì)預(yù)算執(zhí)行實(shí)施審計(jì)監(jiān)督并對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果作出判決。其目的是通過監(jiān)督，保障國(guó)家收入不致流失，預(yù)算支出得到合法、合理的使用，保護(hù)公共資金的安全。這些都屬于公共會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容。
二、法國(guó)審計(jì)法院獨(dú)有的審計(jì)方式——司法性審計(jì)
法國(guó)是議會(huì)共和制國(guó)家，現(xiàn)行憲法確立了兼具議會(huì)制和總統(tǒng)制的某些特征，被稱為“半總統(tǒng)制”的政治體制，實(shí)行立法、行政、司法三權(quán)分立、相互制衡。拿破侖于1807年9月16日通過法律形式，創(chuàng)建了法國(guó)歷史上的第一個(gè)審計(jì)法院（La Cour desComptes），采用法國(guó)最高法院的體制，地位上僅次于最高法院，權(quán)力相同，具有終審權(quán)。現(xiàn)行法國(guó)審計(jì)法院沿襲了這種體制，獨(dú)立于政府和議會(huì)，是司法體系的組成部分。
法國(guó)審計(jì)法院的審計(jì)業(yè)務(wù)分為兩種，即司法性審計(jì)（le controle de juridiction）和非司法性審計(jì)（1‘examen de gestion），這兩種審計(jì)的對(duì)象不同。司法性審計(jì)的直接對(duì)象是公共會(huì)計(jì)①，非司法性審計(jì)的對(duì)象是發(fā)布撥款命令的管理人員即撥款人、決策者。從法國(guó)審計(jì)實(shí)踐采看，這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)在實(shí)際執(zhí)行過程中是不能截然分開的。
根據(jù)法國(guó)有關(guān)財(cái)政法令的規(guī)定，公共會(huì)計(jì)的責(zé)任是征收公款收入、檢查和支付公務(wù)支出。公共會(huì)計(jì)每年必須定期將年度帳目送交審計(jì)法院。所送帳目經(jīng)審計(jì)法院核對(duì)和審核無誤后，方可解除其財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)責(zé)任。審計(jì)法院對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的欠收公款或不合法支出問題可以以臨時(shí)判決的形式要求公共會(huì)計(jì)在兩個(gè)月內(nèi)作出書面說明。如果公共會(huì)計(jì)所作說明的理由不夠充分，審計(jì)法院可在征求法院總檢察長(zhǎng)②的意見后，以最終判決的形式要求公共會(huì)計(jì)用自己的收入支付欠收公款或不合法支出。審計(jì)法院的最終判決具有終審效力，當(dāng)事人只有在判決越權(quán)、程序不符或違反法律時(shí)才可向最高行政法院提起上訴。
從法國(guó)司法性審計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容和所作的判決來看，法國(guó)司法性審計(jì)有別于其他司法模式審計(jì)體制的特點(diǎn)：
（一）審計(jì)法院的工作人員主要是法官，具有司法人員的特征。法官都是經(jīng)內(nèi)閣會(huì)議通過決議，經(jīng)總統(tǒng)任命，享有終身制的特權(quán)；
（二）審計(jì)法院的司法職能與傳統(tǒng)的公共會(huì)計(jì)帳目審計(jì)結(jié)合在一起，根據(jù)公共帳目審計(jì)的需要，行使其司法權(quán)，進(jìn)行判決；
（三）審計(jì)法院的一系列判決處罰的對(duì)象是公共會(huì)計(jì)，是自然人；
（四）審計(jì)法院的最終司法判決具有終審效力。
法國(guó)審計(jì)法院獨(dú)有的司法判決權(quán)使法國(guó)審計(jì)法院在社會(huì)上具有極高的威望，對(duì)管理國(guó)家公共收支帳目的公共會(huì)計(jì)具有極大的威懾力量，促使其認(rèn)真履行職責(zé)，保證公共資金收入和公共資金支出的真實(shí)性和合法性。
三、法國(guó)公共會(huì)計(jì)制度和法國(guó)司法性審計(jì)制度的重要意義
關(guān)于法國(guó)公共會(huì)計(jì)制度與法國(guó)審計(jì)法院的關(guān)系，有人曾作過這樣的描述：法國(guó)公共會(huì)計(jì)制度作為保障國(guó)家預(yù)算正確執(zhí)行的一個(gè)體系，象一道拱門那樣，公共會(huì)計(jì)制度的每一個(gè)法規(guī)是拱門上的各個(gè)組成部件，公共會(huì)計(jì)是拱門的基礎(chǔ)，兩拱門的最高頂端是法國(guó)審計(jì)法院。誠(chéng)然，法國(guó)審計(jì)法院緊緊圍繞公共會(huì)計(jì)在管理國(guó)家財(cái)政公共收支帳目這個(gè)特殊角色開展的審計(jì)監(jiān)督，確立和維護(hù)了其司法性審計(jì)的權(quán)威性、嚴(yán)肅性和威懾性。但一個(gè)不可否認(rèn)的事實(shí)是：建立在法國(guó)公共會(huì)計(jì)框架之下的公共會(huì)計(jì)的獨(dú)立性、賦予公共會(huì)計(jì)出納、會(huì)計(jì)和稽核三重責(zé)任、公共會(huì)計(jì)的職業(yè)保險(xiǎn)和對(duì)審計(jì)法院的終身責(zé)任制是確保法國(guó)司法性審計(jì)有效性不可缺少的基本條件。
（一）預(yù)算執(zhí)行堅(jiān)持“決策和執(zhí)行相分離，即決策人員與公共會(huì)計(jì)職權(quán)嚴(yán)格分離的原則”是法國(guó)公共會(huì)計(jì)制度的核心內(nèi)容
正如上文所指出的，法國(guó)實(shí)行的公共會(huì)計(jì)制度遵循的基本原則是：決策與執(zhí)行相分離的原則，即決策人員與公共會(huì)計(jì)職權(quán)嚴(yán)格分離的原則，這是法國(guó)公共會(huì)計(jì)制度的核心內(nèi)容。
法國(guó)的預(yù)算執(zhí)行由政府機(jī)構(gòu)統(tǒng)一組織，其中包括兩個(gè)層次的含義，一是將預(yù)算收入及時(shí)繳人國(guó)庫或地方金庫；二是支付所有預(yù)算開支。執(zhí)行國(guó)家預(yù)算收支的人員分為兩類，第一類是決定和批準(zhǔn)預(yù)算開支的人，稱為撥款審核官，即上文中提到的決策人員。中央政府的各部部長(zhǎng)稱作首席撥款審核官，部長(zhǎng)下還有普通撥款審核官和二級(jí)撥款審核官；地方的撥款審核官是各級(jí)地方政府首長(zhǎng)以及各部部長(zhǎng)的特派代表。他們的職權(quán)是，根據(jù)國(guó)家預(yù)算代表政府作出各項(xiàng)開支決定，計(jì)算支出金額，發(fā)出撥款命令，但無權(quán)付款。第二類是公共會(huì)計(jì)，執(zhí)行直接付款任務(wù)，同時(shí)又負(fù)責(zé)依法收稅。
在預(yù)算執(zhí)行過程中，嚴(yán)格貫徹?fù)芸顚徍斯俸凸矔?huì)計(jì)分開，各自獨(dú)立的原則。撥款審核官隸屬政府各部，公共會(huì)計(jì)自成系統(tǒng)，自上而下組成公共會(huì)計(jì)網(wǎng)，他們屬于財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)。在具體執(zhí)行預(yù)算支出時(shí)，同一個(gè)人不能既作出決定，又進(jìn)行付款。每項(xiàng)支出的執(zhí)行必須有撥款審核官和公共會(huì)計(jì)兩人。任何一個(gè)官員如不是公共會(huì)計(jì)就無權(quán)支付國(guó)庫錢款，只有公共會(huì)計(jì)才有付款權(quán)。公共會(huì)計(jì)在收到預(yù)算撥款審核官的撥款命令后，必須嚴(yán)格審核，如發(fā)現(xiàn)不合規(guī)定或不符手續(xù)時(shí)，有權(quán)退回?fù)芸蠲睿髶芸顚徍斯傩薷幕蚴栈負(fù)芸蠲睿鐡芸顚徍藢m堅(jiān)持原撥款命令，公共會(huì)計(jì)可以拒絕執(zhí)行，不負(fù)付款責(zé)任。
（二）公共會(huì)計(jì)的獨(dú)立性是法國(guó)實(shí)行公共會(huì)計(jì)制度的基本前提 .
公共會(huì)計(jì)在法國(guó)公共會(huì)計(jì)制度中起著非常關(guān)鍵的作用。試想，如果公共會(huì)計(jì)和決策人員隸屬同一機(jī)構(gòu)，公共會(huì)計(jì)則無疑隸屬?zèng)Q策人員的管理，處于領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系的公共會(huì)計(jì)就很難不服從他的上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)，而對(duì)決策人員預(yù)算執(zhí)行過程中的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、審核，兩者職權(quán)的嚴(yán)格分離就會(huì)化為泡影。
從19世紀(jì)以來，法國(guó)的法律就規(guī)定，行使決策的管理人員和公共會(huì)計(jì)不能隸屬于同一機(jī)構(gòu)，兩者不能是管理與被管理的關(guān)系，管理人員是一個(gè)機(jī)構(gòu)或者部門的.第一負(fù)責(zé)人，他直接受其上級(jí)部門的領(lǐng)導(dǎo)和管理，而公共會(huì)計(jì)直接隸屬于財(cái)政部的會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)，無論是人事調(diào)動(dòng)，還是提升晉級(jí)都由會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)。因此公共會(huì)計(jì)與其任職的公共機(jī)構(gòu)在工作上具有高度的獨(dú)立性，也正是這種獨(dú)立性保證了公共會(huì)計(jì)順利地履行其職責(zé)，有效地監(jiān)督和制約相關(guān)決策人的財(cái)政財(cái)務(wù)行為。
（三）公共會(huì)計(jì)承擔(dān)的出納、會(huì)計(jì)和稽核的三重責(zé)任是對(duì)法國(guó)預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行內(nèi)部管理和監(jiān)督的有效保證
公共會(huì)計(jì)被賦予出納員、會(huì)計(jì)員和稽核員三重責(zé)任，是唯一受權(quán)執(zhí)行收支業(yè)務(wù)，掌管公共資金和財(cái)產(chǎn)的人，要對(duì)公共資金的安全負(fù)完全的責(zé)任。
法律規(guī)定公共會(huì)計(jì)首先必須履行出納的責(zé)任。公共會(huì)計(jì)根據(jù)管理人員下達(dá)的收付命令，收付款項(xiàng)，同時(shí)根據(jù)授權(quán)掌管本單位的資金和資財(cái)。
其次公共會(huì)計(jì)必須履行會(huì)計(jì)的責(zé)任。負(fù)責(zé)管理本單位的財(cái)政、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和資金活動(dòng)，負(fù)責(zé)記錄本單位的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，保管財(cái)政活動(dòng)的資料、帳目和憑證等。
最后公共會(huì)計(jì)必須履行稽核的責(zé)任。對(duì)決策人員下達(dá)的收支命令進(jìn)行審查，這是公共會(huì)計(jì)履行稽核的基本職責(zé)，只有在確認(rèn)決策人員的命令符合有關(guān)預(yù)算法規(guī)的情況下，才予以執(zhí)行。公共會(huì)計(jì)在審查時(shí)首先要對(duì)決策人員進(jìn)行資格審核，看其是否有權(quán)下達(dá)收支命令。對(duì)于收入的命令，公共會(huì)計(jì)要根據(jù)本年度財(cái)政預(yù)算案和國(guó)家的稅收減免等規(guī)定，審核決策人員下達(dá)的命令是否合規(guī)合法。對(duì)于支出的命令，公共會(huì)計(jì)要審核該機(jī)構(gòu)可使用的資金數(shù)額及該項(xiàng)目的預(yù)算情況；在付款前，公共會(huì)計(jì)必須審查憑證的真實(shí)性和合規(guī)性，同時(shí)還要審核收款人員即債權(quán)人的資格。
如果公共會(huì)計(jì)發(fā)現(xiàn)有違法或違規(guī)的現(xiàn)象，有權(quán)并且必須拒絕付款，同時(shí)根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)向決策人員做出必要的解釋。公共會(huì)計(jì)對(duì)決策人員在財(cái)政決策活動(dòng)中的監(jiān)督是非常有效的，公共會(huì)計(jì)會(huì)認(rèn)真嚴(yán)格地履行他們的監(jiān)督權(quán)，因?yàn)樗麄円獙?duì)自己管轄的帳目、資金負(fù)第一責(zé)任，稍有不慎就要自己賠償，比如支出一筆不合規(guī)的款項(xiàng)，哪怕這筆支出手續(xù)完備，決策人員已經(jīng)簽了字，一旦被查出來都得首先追究公共會(huì)計(jì)的責(zé)任，并要其賠償。如果決策人員簽發(fā)了計(jì)算錯(cuò)誤的付款命令，公共會(huì)計(jì)沒有發(fā)現(xiàn)而造成損失，也要承擔(dān)賠償責(zé)任。所以公共會(huì)計(jì)每次付款都必須認(rèn)真審查，不容絲毫疏忽。
（四）緊緊圍繞公共會(huì)計(jì)進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督是法國(guó)司法性審計(jì)的顯著特點(diǎn)，同時(shí)也提高了審計(jì)的權(quán)威性
在法國(guó)，公共會(huì)計(jì)雖然在行政上屬財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)，但他們同時(shí)要對(duì)審計(jì)法院負(fù)責(zé)。根據(jù)法國(guó)國(guó)家有關(guān)財(cái)政法令的規(guī)定，公共會(huì)計(jì)每年必須定期將公共收支帳目和資料送交審計(jì)法院，接受審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)法院緊緊圍繞公共會(huì)計(jì)在預(yù)算執(zhí)行和管理公共帳目這個(gè)關(guān)鍵的管理環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督，是法國(guó)司法性審計(jì)的顯著特點(diǎn)，同時(shí)也提高了審計(jì)的權(quán)威性。
審計(jì)法院的審核法官接受任務(wù)后，首先審核交來的帳目的格式是否正確，手續(xù)是否完備，如果不合要求，審核法官可通過法庭庭長(zhǎng)把帳目、資料等一起退還被審計(jì)單位，要求修改或者補(bǔ)充完善。其次，審核法官要審查帳目是否合規(guī)合法，支出是否超過預(yù)算規(guī)定的數(shù)額，計(jì)帳是否有誤等。審計(jì)結(jié)束后，如果審計(jì)法院同意審核法官在審計(jì)報(bào)告中作出公共會(huì)計(jì)提供的帳目和憑證等資料時(shí)，可做出臨時(shí)解除公共會(huì)計(jì)責(zé)任的決定。相反，如果涉及到公共會(huì)計(jì)玩忽職守和違法的情況時(shí)，要追究公共會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，審計(jì)法院燦臨時(shí)判決的形式要求公共會(huì)計(jì)在兩個(gè)月內(nèi)作出書面說明，公共會(huì)計(jì)也可在兩個(gè)月內(nèi)提出申訴。正如上文所指出的，如果公共會(huì)計(jì)所作說明的理由不夠充分，或者在兩個(gè)月內(nèi)沒有提出申辯，審計(jì)法院可在征求法院總檢察長(zhǎng)的意見后，以最終判決的形式要求公共會(huì)計(jì)用自己的收入支付欠收公款或不合法支出。
對(duì)于帳目清楚、合規(guī)合法和有結(jié)余的公共會(huì)計(jì)，審計(jì)法院發(fā)給臨時(shí)“解除責(zé)任證書”。臨時(shí)解除責(zé)任意味著公共會(huì)計(jì)仍在會(huì)計(jì)職位上。對(duì)沒有按法律規(guī)定收回公款或有違法支出的，則判為“結(jié)欠”，應(yīng)追究公共會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。賠償?shù)慕痤~通常等于少收的公款，或支付的違法支出金額，加上從事件發(fā)生時(shí)起按法蘭西銀行利率計(jì)算的利息。
審計(jì)法院司法性審計(jì)的另一種對(duì)象是“事實(shí)會(huì)計(jì)”③。“事實(shí)會(huì)計(jì)”是非公共會(huì)計(jì)由于缺乏財(cái)會(huì)法規(guī)知識(shí)或者別有用心，擅自掌管公共財(cái)產(chǎn)的行為。他們的行為已經(jīng)侵犯了會(huì)計(jì)人員的職權(quán)，構(gòu)成了侵權(quán)行為。一旦審計(jì)法院對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出侵權(quán)行為的判決則有關(guān)人員便成為“事實(shí)會(huì)計(jì)”，被審計(jì)人員視為公共會(huì)計(jì)，審計(jì)法院有權(quán)勒令“事實(shí)會(huì)計(jì)”在兩個(gè)月或者規(guī)定的期限內(nèi)編制財(cái)務(wù)活動(dòng)的帳目，并對(duì)帳目和憑證進(jìn)行司法判決。自從公共會(huì)計(jì)制度建立以來，有許多市鎮(zhèn)長(zhǎng)等管理人員被宣布為“事實(shí)會(huì)計(jì)”
法國(guó)審計(jì)法院的懲處權(quán)力盡管有限，但這一懲處權(quán)力正是它與其他國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)，特別是薩克遜英語體系國(guó)家的審計(jì)機(jī)構(gòu)的重要區(qū)別所在。審計(jì)法院對(duì)公共會(huì)計(jì)和“事實(shí)會(huì)計(jì)”特有的懲處權(quán)，并不是對(duì)會(huì)計(jì)師的一種常規(guī)處罰，而是一種具有最終法律效力的判決，這也是法國(guó)司法性審計(jì)的特征之一。
（五）公共會(huì)計(jì)實(shí)行職業(yè)保險(xiǎn)是其履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的最終保證，從而維護(hù)了法國(guó)司法性審計(jì)判決的嚴(yán)肅性和有效性
公共會(huì)計(jì)工作疏忽造成經(jīng)濟(jì)損失或帳目有問題時(shí)，則判處公共會(huì)計(jì)的帳目為“結(jié)欠”，公共會(huì)計(jì)要以自己的財(cái)產(chǎn)賠償損失。為了保證公共會(huì)計(jì)能夠有效履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，公共會(huì)計(jì)自宣誓就職之日起，必須參加會(huì)計(jì)行業(yè)性的保險(xiǎn)，以他個(gè)人的不動(dòng)產(chǎn)作為保險(xiǎn)抵押。如果公共會(huì)計(jì)資財(cái)不足，可先由會(huì)計(jì)保險(xiǎn)公司墊付，而后由其分期償還。
這種職業(yè)保險(xiǎn)的做法，可以有效保證公共會(huì)計(jì)履行其承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而維護(hù)法國(guó)司法性審計(jì)判決的嚴(yán)肅性和有效性。
（六）公共會(huì)計(jì)的終身責(zé)任制確保了法國(guó)司法性審計(jì)的威懾性
無論公共會(huì)計(jì)是調(diào)動(dòng)還是離職、退休，審計(jì)法院對(duì)公共會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)的公共帳目及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并發(fā)給認(rèn)真履行職責(zé)的會(huì)計(jì)人員“卸清責(zé)任證明書”，否則只有在賠償了他所造成的經(jīng)濟(jì)損失之后，才能發(fā)給。此項(xiàng)證書對(duì)公共會(huì)計(jì)有重要的意義，因?yàn)槠淙控?cái)產(chǎn)抵押在保險(xiǎn)公司。即使該會(huì)計(jì)人員因故死亡，財(cái)產(chǎn)也只有在審計(jì)法院頒發(fā)“卸清責(zé)任證明書”之后，才可歸還其家屬，所以該證明書對(duì)會(huì)計(jì)人員及其家人具有不可低估的作用。因此，公共會(huì)計(jì)對(duì)審計(jì)法院的終身責(zé)任制確保了法國(guó)司法性審計(jì)的威懾性。
四、兩點(diǎn)思考
（一）借鑒法國(guó)實(shí)施公共會(huì)計(jì)制度的成功經(jīng)驗(yàn)，深化我國(guó)財(cái)政公共支出體制改革，特別是會(huì)計(jì)人員管理體制的改革，強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算支出的內(nèi)部管理和監(jiān)督，從源頭治理財(cái)經(jīng)秩序混亂和貪腐行為
會(huì)計(jì)工作是經(jīng)濟(jì)管理工作的重要組成部分，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著基礎(chǔ)性作用。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和依法治國(guó)方略的實(shí)施，對(duì)會(huì)計(jì)工作的要求越來越高。但由于會(huì)計(jì)管理體制和監(jiān)督制約機(jī)制不健全等原因，目前會(huì)計(jì)工作中還存在許多不容忽視的問題。其主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是決策者和管理者干擾會(huì)計(jì)人員依法行使職權(quán)，充當(dāng)“事實(shí)會(huì)計(jì)”的角色，授意、指使、強(qiáng)令篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，假造帳冊(cè)，帳外設(shè)帳，轉(zhuǎn)移國(guó)家資產(chǎn)，偷逃稅收，甚至貪腐賄賂，侵吞公款。二是會(huì)計(jì)人員責(zé)任不明確，懲罰措施不嚴(yán)格，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員不堅(jiān)持原則，不正確履行職責(zé)，為違紀(jì)違法行為提供方便，有的甚至與決策者和管理者串通一氣，通謀作案。以上兩個(gè)方面問題，主要是會(huì)計(jì)管理體制和監(jiān)督制約機(jī)制不健全所帶來的后果，究其原因，就是行使決策權(quán)力的管理者與行使執(zhí)行權(quán)力的會(huì)計(jì)人員的責(zé)任不明，職能交叉重疊所導(dǎo)致的結(jié)果，一言以蔽之就是會(huì)計(jì)不獨(dú)立。這些問題嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，干擾了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，損害了國(guó)家和人民群眾的利益，是貪腐現(xiàn)象滋生蔓延的重要源頭之一。
我們應(yīng)該借鑒法國(guó)實(shí)施公共會(huì)計(jì)制度的成功經(jīng)驗(yàn)，深化我國(guó)財(cái)政公共支出體制改革，特別是會(huì)計(jì)人員管理體制的改革，全面實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算支出的內(nèi)部管理和監(jiān)督，從源頭治理財(cái)經(jīng)秩序混亂和貪腐行為。
近年來，我國(guó)相繼在一些黨政機(jī)關(guān)，財(cái)政撥款的事業(yè)單位及有政府授權(quán)收費(fèi)或罰沒職能的事業(yè)單位實(shí)行會(huì)計(jì)委派制度試點(diǎn)。其主要特點(diǎn)是，從改革會(huì)計(jì)人員管理體制人手，由政府部門或者產(chǎn)權(quán)單位作為所有者，向國(guó)有和集體單位委派會(huì)計(jì)人員，受委派人員代表委派部門監(jiān)督被委派單位的會(huì)計(jì)行為和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并在業(yè)務(wù)上受被委派單位直接領(lǐng)導(dǎo)，通過會(huì)計(jì)核算參與所駐單位的內(nèi)部管理。從實(shí)際效果來看，由于明確了委派會(huì)計(jì)人員相對(duì)獨(dú)立的地位，部分改變了會(huì)計(jì)人員的隸屬關(guān)系，有利于發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督職能作用，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；有利于幫助被委派部門和單位依法理財(cái)，規(guī)范預(yù)算管理和財(cái)政資金使用，加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理；有利于強(qiáng)化內(nèi)部制約，堵塞財(cái)務(wù)管理漏洞，從源頭上預(yù)防和治理貪腐。
應(yīng)該說，全面推行作為財(cái)政公共支出改革重要內(nèi)容的會(huì)計(jì)委派制，是改革會(huì)計(jì)人員管理體制的有益嘗試，是加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行內(nèi)部管理和加強(qiáng)預(yù)算管理基礎(chǔ)環(huán)節(jié)的有效手段。
（二）我國(guó)的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的實(shí)踐和法國(guó)司法性審計(jì)的實(shí)踐表明，建立和健全財(cái)政公共支出的內(nèi)部管理和監(jiān)督機(jī)制固然重要，但具有不可替代地位的外部的、法定的、獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督永遠(yuǎn)是預(yù)算執(zhí)行最重要和最有效的監(jiān)督手段
毋庸置疑，法國(guó)預(yù)算正確執(zhí)行首先得益于法國(guó)公共會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，這是一種健全有效的制度，既嚴(yán)格分清了決策人員和公共會(huì)計(jì)的權(quán)力，同時(shí)也明確了各自的責(zé)任，這些都是保證預(yù)算順利執(zhí)行，保障國(guó)家資金安全的內(nèi)部有效管理措施。但更為重要的是，法國(guó)審計(jì)法院具有權(quán)威性、威懾性、有效性的司法性審計(jì)監(jiān)督起著非常關(guān)鍵的作用。一種好的制度措施，沒有有效的、外部的、獨(dú)立的監(jiān)督，只是一紙空文。
法國(guó)審計(jì)法院的司法性審計(jì)實(shí)踐表明，法國(guó)全面實(shí)行公共會(huì)計(jì)制度已有160多年的歷史，每年公共會(huì)計(jì)帳目審計(jì)仍然存在不少問題，仍有不少公共會(huì)計(jì)以身試法，受到法國(guó)審計(jì)法院的司法性判決。沒有外部的審計(jì)監(jiān)督，公共會(huì)計(jì)的功過無從評(píng)判；沒有外部的審計(jì)監(jiān)督，賠償制度何以實(shí)施；沒有外部的審計(jì)監(jiān)督，獨(dú)立性哪能保證；沒有外部的審計(jì)監(jiān)督，權(quán)力更方便了舞弊，更助長(zhǎng)了貪腐。
我國(guó)6年多的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)實(shí)踐表明，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是規(guī)范我國(guó)財(cái)政秩序、促進(jìn)依法行政、加強(qiáng)廉政建設(shè)的重要措施，也是推動(dòng)財(cái)政體制改革、加強(qiáng)預(yù)算管理的重要手段。正如李金華審計(jì)長(zhǎng)在全國(guó)審計(jì)工作座談會(huì)上所指出的：“預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是法律賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的基本職責(zé)，是國(guó)家審計(jì)永恒的主題。”。
無論是實(shí)行公共會(huì)計(jì)制度，還是我國(guó)開始全面推行的會(huì)計(jì)委派制度，都是屬于財(cái)政體制的內(nèi)部管理和制約機(jī)制，其目的是為了加強(qiáng)預(yù)算管理的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算收支的內(nèi)部管理。因此，外部的、法定的、獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督永遠(yuǎn)是不可取代的。
注釋：
①法國(guó)的會(huì)計(jì)分為公共會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)兩種。本文所指的公共會(huì)計(jì)是指所有管理國(guó)家財(cái)政公共收入和支出撥款帳目的會(huì)計(jì)人員，也可稱為“公共帳目記錄人”。
②為了協(xié)調(diào)政府各部門和審計(jì)法院的關(guān)系，對(duì)審計(jì)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的一致性，審計(jì)結(jié)論的統(tǒng)一性進(jìn)行監(jiān)督，在審計(jì)法院設(shè)立了檢察院，總檢察長(zhǎng)級(jí)別相當(dāng)于審計(jì)法院院長(zhǎng)，由政府任命，不具有法官身份，也不具有法官終身制的特權(quán)。
③事實(shí)會(huì)計(jì)包括兩種情況：收入事實(shí)會(huì)計(jì)和支出事實(shí)會(huì)計(jì)。前者把一筆預(yù)算收到自已名下，后者是非法從公共財(cái)庫中提取資財(cái)?shù)娜藛T。
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