對我國小企業會計制度的思考與探索論文
摘要：基于我國小的自身特點和實際情況，國際上其他國家的做法，財政部發布了《小企業制度》（草案）。為促進小企業會計制度的進一步完善，筆者認為有必要對我國的小企業會計制度進行深入思考和探索。在本文中，筆者對小企業會計制度的適用范圍、制度中企業不經常遇到的業務的會計處理進行了探索和；并根據制度中經濟業務會計處理和披露的出發點和原則，重點對制度草案中與該出發點和原則不符的方面進行了論述。
關鍵詞：小企業會計制度；思考；探索
一、引言
小企業作為我國國民經濟的重要組成部分，在繁榮市場、充分就業、高新技術、推動專業化分工方面發揮著不可替代的顯著作用。但由于小企業的自身特點和實際情況，主要以大中型企業為對象的會計準則和制度顯然不適合在小企業實行。對此，國際上已達成共識，英國、加拿大、澳大利亞都先后制定了專門適用于小企業的會計制度或財務報告準則，聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）也非常重視中小企業會計，并著力于中小企業會計國際指南的建設。為了簡化和規范小企業的會計核算，保證會計信息的真實、完整，切實滿足會計信息使用者的需要，促進中小企業的健康發展，日前，我國財政部發布了《小企業會計制度》（草案）。出于對我國小企業會計問題的關注，筆者結合該制度草案對小企業會計制度問題進行了以下思考和探索。
二、關于小企業會計制度（以下簡稱制度）的適用范圍
根據制度草案的規定，其適用范圍為在中華人民共和國境內設立的不對外籌集資金、經營規模較小的企業；并特別指出不對外籌集資金是指不公開發行股票或債券（不包括股權投資），但不包括向銀行或其他機構借款；經營規模較小企業的是按照原國家經濟貿易委員會、原國家發展計劃委員會、財政部、國家統計局發布的《關于印發中小企業標準暫行規定的通知》（國經貿中小企[2003]143號）中的標準及國家有關部門制定的標準界定。筆者認為，制度草案在適用范圍上還存在以下問題：
（一）、制度草案對不公開發行股票或債券的中型企業能否適用小會計制度沒有明確。
不公開發行股票或債券的中型企業與不公開發行股票或債券的小企業類似，其會計信息的使用者主要是政府部門（主要是稅務機關）、債權人。在這類企業中，投資者與經營者常常合一，其所需信息大都可從內部直接獲得，對會計信息的依賴程度不高。因此，這類中型企業不適用于以上市公司為主要對象的《企業會計制度》。按照成本效益原則和相關性原則，該類企業也應適用簡化的和主要針對稅務機關和債權人的會計制度。筆者認為擴大小企業會計制度的適用范圍，將不公開發行股票或債券的中型企業納入其中，不失為一個良好的選擇。而且，這樣做還可以極大增強不公開發行股票或債券的中型企業和小企業的會計信息的可比性。
（二）、對按國家有關標準界定的小企業，制度草案沒有再對它們按照規模大小及經營特點分類作出會計處理方面的規定。以建筑業為例，國家規定的小企業界定標準為：職工600人以下，或銷售額3000萬元以下，或資產總額4000萬元以下；那么只有職工20－30人、資產和銷售額均為百萬元以下的小施工隊與擁有500余名職工、資產總額3000余萬元、銷售額2000余萬元的建筑公司相比，其會計處理和信息披露都要簡單和容易的多。如果要求他們按照同一會計制度處理會計事項，顯然不夠合理。筆者認為，制度應該根據經營規模及特點，對按國家有關標準界定的小企業再進行適當的分類，分別作出相應的會計處理規定，以便于增強制度的適用性、可行性和有效性。
三、關于小企業日常經營中不經常遇到的經濟業務
制度草案對一些企業日常經營中不經常遇到的業務，如債務重組、非貨幣性交易、合并報表等，并未作出明確的規定。而僅僅指出，對這類業務應參照《企業會計制度》和相關會計準則的規定進行會計處理。而《企業會計制度》和相關會計準則與《小企業會計制度》的制定目的、具體規定及面向的會計信息使用者是明顯不同的。那么，在存在這類《小企業會計制度》未曾規范的經濟業務時，將直接導致小企業財務報告編制基礎的不統一性，造成關于這類業務的會計信息與關于日常業務的會計信息之間的不可比，降低了會計信息的質量。聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）提出的中小企業會計國際指南中建議中小企業適用簡化的企業會計準則。筆者認為這對我國制定《小企業會計制度》很有啟發。對日常經營中不經常遇到的業務，如債務重組、非貨幣性交易、合并報表等，可根據中小企業的特點，以《企業會計制度》和相關會計準則的規定為基礎，對其進行適當合理的簡化，使其符合《小企業會計制度》的基本要求和處理原則，將其納入《小企業會計制度》的規范范圍。這樣做不僅能解決前述不同業務分別適用不同制度的弊端，而且還為中小企業向大企業或上市公司的轉型奠定了會計基礎，同時也有利于小企業會計制度的國際協調。
四、關于制度中經濟業務會計處理和披露的出發點和原則
因中小企業會計信息的主要使用者是國家稅務部門，具體來說就是國稅機關、地稅機關、海關等，所以從總體上看制度草案對經濟業務會計處理的規定是從盡量符合稅法這一出發點和原則設計的。但是，在制度草案中，仍有許多的規定與該出發點不相協調，甚至與其相悖。
（一）、會計科目使用說明中未考慮到增值稅進項稅額的抵扣時限
制度草案忽略了增值稅進項稅額的抵扣時限。例如，根據制度草案關于“其他貨幣資金”科目的使用規定，收到采購員交來供應單位發票賬單等報銷憑證時，應借記“在途物資”、“材料”、“庫存商品”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“其他貨幣資金”科目。而按照增值稅稅法規定，企業購進的貨物或應稅勞務應在驗收入庫后，商業企業購進的貨物或應稅勞務應在付款后，才能抵扣增值稅進項稅額。顯然，制度草案沒有考慮到所購物資是否已入庫或已付款的'情形，這會導致增值稅進項稅額的違規抵扣，為小企業會計人員增添了額外的負擔和麻煩。
（二）、會計科目使用說明中對增值稅小規模納稅人的賬務處理規定不明確
稅法對增值稅一般納稅人與小規模納稅人的要求是不同的，小規模納稅人以應稅銷售額全額計稅，不得抵扣進項稅額，也不區分增值稅銷項稅額。而制度草案對增值稅小規模納稅人的賬務處理規定較為模糊。例如，根據應收票據及應收款項的賬務處理規定，收到應收商業票據或發生應收款項時，按相應的金額，借記“應收票據”或“應收款項”科目，按實現的銷售收入，貸記“營業收入”等科目，屬于增值稅一般納稅人的小企業，按專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目；收回應收款項時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收票據”或“應收款項”科目。制度草案明顯對增值稅小規模納稅人怎樣進行賬務處理沒有作出明確規定。
（三）、科目使用說明中對應付工資、應付福利費的規定與所得稅法不一致
所得稅法規定除特殊外，從2000年1月1日起，企業的計稅工資標準為每人每月不超過人民幣800元。應付福利費、職工經費、工會經費的所得稅前列支標準以企業可列支的計稅工資為基礎進行。而制度草案規定，應付工資科目核算小企業應付給職工的工資總額；應付福利費科目核算小企業按照應付工資提取的福利費。按照制度草案的規定，企業在所得稅納稅申報時需要重新計算調整可列的工資及福利費等費用，這顯然和制度的出發點不符。筆者認為，制度中可增列“計稅薪資及經費”科目，專門用來核算企業實際應付工資超過稅法規定標準時可在稅前列支的工資費用，以及以可在稅前列支的工資費用為依據計算的應付福利費、職工教育經費、工會經費等三項經費。這樣就可使制度與所得稅法關于工資、福利費等費用的規定相一致。
（四）、會計科目使用說明中未規定稅收直接減免、即征即退、先征后退的處理
制度草案只是對先征后返的所得稅、增值稅、消費稅、營業稅等稅收的會計處理進行了明確。而關于直接減免、即征即退、先征后退的稅收的會計處理，制度草案中并未規定。
（五）、會計科目使用說明中對借款費用的處理忽略了所得稅法的要求
制度草案規定，固定資產交付使用后所發生的借款費用以及按稅法規定不能予以資本化的借款費用，應借記“財務費用”科目，貸記“長期借款”科目。這一處理忽略了所得稅法對于不得扣除的借款費用的規定。例如，根據所得稅法，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。制度草案的這項規定顯然違背了制度的出發點和處理原則。
（六）、會計科目使用說明中規定的管理費用的范圍與所得稅法不一致
《企業所得稅稅前扣除辦法》第十五條規定的可在稅前列支的管理費用的涵蓋范圍比制度草案大。可在稅前列支的管理費用包括了開辦費攤銷、消防、綠化、外事費等，而制度草案規定的營業及管理費用就不含上述四項費用。
（七）、制度草案中關于利潤表的規定未考慮到企業所得稅納稅申報的要求
制度草案中規定的利潤表仍然采用通用的會計報表格式和，對企業所得稅納稅申報所要求提供的數據很少涉及。財政部部長助理馮淑萍同志曾經專門指出，中小企業會計報表的編制要考慮到報表主要使用對象稅務部門的要求；中小企業會計報表可以專用報表形式編制。筆者認為，將小企業的會計報表特別是利潤表以專用報表形式――企業所得稅納稅申報表的格式和要求來編制是較為恰當的選擇。這樣做不僅符合小企業會計制度設計的出發點和處理原則，而且也減少了企業會計人員的重復勞動，提高了會計稅務處理的效率，體現了成本效益原則，還增強了會計信息披露的相關性。
五、結束語
由于適用對象的特殊性，小企業會計制度與我國現行的、主要適用于大型企業的《企業會計制度》存在著明顯的差異；而且我國上從未制定過小企業會計制度，因此我們必須以、合理、慎重的態度做好小企業會計制度的設計和制定工作。筆者希望以上的思考和探索能為小企業會計制度的制度建設作出有益的貢獻。可以相信，小企業會計制度作為我國新型企業會計制度體系的重要組成部分，必將有效的促進我國小企業的健康、持續。
主要資料：
（1）財政部會計司編《企業會計制度講解》（科學出版社2001年版）（2）陳毓圭應唯《關于中小企業會計國際指南》（載《會計》2001年第12期）
（3）汪祥耀著《英國會計準則研究與比較》（立信會計出版社2002年版）
（4）會計學會編《會計監管專題》（中國財政經濟出版社2003年版）
（5）財政部：《小企業會計制度》（草案）（2003年12月發布）
（6）財政部注冊會計師委員會辦公室編《稅法》（經濟科學出版社2003年版）
（7）財政部注冊會計師考試委員會辦公室編《會計》（經濟科學出版社2003年版）
（8）財政部注冊會計師考試委員會辦公室編《經濟法規匯編》（經濟科學出版社2003年）
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