了解和描述內部控制系統的方法研究
和評價被審計單位的內部控制是審計中的一個非常重要的程序。注冊師對被審計單位內部控制所做的研究和評價可以分為三個步驟：第一，了解和描述的內部控制情況，并作出相應的記錄；第二，實施符合性測試程序，證實有關內部控制的執行情況；第三，評價內部控制的強弱，即評價控制風險，確定在內部控制簿弱的領域擴展審計程序，降低審計風險。因此，了解和描述內部控制并作出相應的記錄，是注冊會計師研究和評價內部控制的首要步驟。本文擬就此作一討論。一般的以為，對內部控制的了解和描述應該采用“交易循環法”。此法下，對內部控制的了解是將企業業務分成若干業務循環，再了解各循環內的內部控制并進行相應的了解記錄。所謂交易循環法也稱切塊審計法，是指將密切相關的交易種類或帳戶余額劃分為同一塊，作為一個業務循環來組織安排審計工作的。將這種方法在了解內部控制上，實在質就是將內部控制系統劃分成若干業務循環子系統，然后再針對每一業務循環子系統進行內部控制的了解和描述。然而，我國已頒布的《獨立審計準則》則要求注冊會計師從“內部控制結構”進手往了解和描述被審計單位的內部控制。例如，《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》第十三條、第十四條和第十五條分別規定了注冊會計師應當從控制環境、會計系統和控制程序等三個方面充分了解被審計單位的內部控制。獨立審計準則的這種規定無疑是告訴人們，在審計實務中應將內部控制系統劃分成控制環境、會計系統和控制程序三個子系統，并且，內部控制的了解、描述也應該分別按這三個子系統進行。這樣，我們的審計理論之中就出現了這樣的情況：內部控制了解、描述的業務循環法與內部控制了解、描述的結構法是兩種方法還是一種方法？假如是兩種方法，那么，哪一種方法更？假如兩種方法都科學，為什么《準則》夸大要求注冊會計師只能采取“結構分析法”？假如是一種方法，又如何理解對內部控制同時按照兩個標志（業務循環、結構要素）所作的劃分？顯然給職業界的人士帶來了極大的困惑。
一、“兩種方法”的理解
把對內部控制了解、描述的業務循環法與結構分析法作為兩種方法看待，理解上并無困難。由于無論是業務循環法還是結構分析法都是對同一事物（內部控制）所作的不同劃分。審計實務中，人們不可能在一次審計中對同一被審計單位的內部控制作重復的了解、描述：要么按照業務循環來進行，要么按照內部控制結構來進行，這是“兩種方法”的基本觀點。單獨對“兩種方法”中的任何一種方法所進行的理解、闡述，都不會產生太大的。真正的題目在于一旦把它們和理論的或實務的有關方面聯系起來，其所引起的矛盾和沖突就會凸現。
把業務循環法作為了解內部控制的一種方法，無疑是對內部控制結構分析理論的一種排斥。由于在這種方法下，內部控制按結構分析理論劃分的內部控制結構要素將會變得毫無實際意義，失往了應用價值的結構分析理論充其量也只能是供理論家們孤芳自賞的一種“純理論”。
把結構分析法作為了解內部控制的一種方法，無疑可以將內部控制的結構分析理論應用得淋漓盡致。但這樣一來，卻與其后的審計程序（符合性測試、實質性測試）發生了矛盾和沖突。現代審計理論以為按照業務循環進行實質性測試是一種科學的審計方法，為了與實質性測試的業務循環法相匹配，符合性測試也應該按照業務循環來進行。了解、描述內部控制是符合性測試的基礎，假如內部控制按照控制環境、會計系統和控制程序進行了解和描述，符合性測試必然會失往按照業務循環來進行的條件。把業務循環法和結構分析法作為兩種方法看待，存在種種矛盾，因此，“兩種方法”的理解并不科學、公道。
二、“一種方法”的理解
“一種方法”最可能的理解是對內部控制按業務循環法、結構分析法遞進劃分后再進行了解、描述。所謂把內部控制按業務循環法、結構分析法進行遞過劃分，也就是以為被審計單位的內部控制首先可以按照業務循環進行劃分，劃分后的每一業務循環都包含控制環境、會計系統和控制程序三個要素。因此，對被審計單位內部控制的了解和描述實際上只要從每一業務循環進手，分別對每一業務循環中的控制環境、會計系統和控制程序進行了解和描述就可以了。例如，有的就以為“了解收進循環的內部控制結構時，應分別對控制環境、會計系統和控制程序要素進行考慮。”
“一種方法”的這種理解，表面上看可以有效地解決“兩種方法”所產生的矛盾和沖突，但仔細考慮之下，“一種方法”的這種理解依然存在著題目。內部控制結構分析理論把內部控制按照其結構劃分成三個要素，每個要素都是單獨作為一個完整的子系統加以考慮的。其中控制環境、會計系統這兩個要素，人們應該將其作為兩個完整的系統加以研究、評價才能收到較好的效果，尤其控制環境這個要素是針對整個企業而言的，假如將其***開來，納進每一業務循環之中，以為每一業務循環中都應包含著可能是不同的控制環境這一要素，這不僅有違結構分析理論的本意，而且于理也不通。這一點，我們可以通過對控制環境所包含的考察找到答案。結構分析理論以為，一個企業的控制環境應由以下部分構成：（l）經營治理的觀念、方式和風格；（2）組織結構；（3）董事會；（4）授權和分配責任的方法；（5）治理控制方法；（6）內部控制；（7）人事政策和實務；（8）外部。很明顯，控制環境的這些構成內容只能是針對整個企業而言，不能將其分配到每一業務循環之中。因此，上述“一種方法”的考慮顯然也不能成立。
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