談新《企業會計準則》下待攤及預提費用的處理
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一、待攤費用和預提費用的含義
（一）待攤費用和預提費用的定義
待攤費用是指企業已經支出，但應當由本期和以后各期分別負擔的各項費用［1］157，204，如低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預付保險費、固定資產修理費用、以經營租賃方式租入的固定資產發生租金及改良支出等。
預提費用是指企業按照規定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用［1］227，如預提的租金、保險費、借款利息等。
（二）兩者的聯系和區別
1．聯系
待攤費用和預提費用均屬跨期攤提的費用，嚴格劃分費用的受益期間，以正確計算各個會計期間的成本費用，都是權責發生制下的產物。
2．區別
（1）兩者發生和記錄受益期的時間不一致。待攤費用是發生或支付在先，攤入受益期在后，即：按實際數支付，按平均數在以后受益期內分攤；預提費用是先將費用計入受益期，支付費用在后，即：按預計的平均數在受益期預提，以后按實際數支付。
（2）填制會計報表的處理不同。待攤費用為費用發生后據實攤銷，事先知道具體的分配標準及分配金額，期末余額在借方，填制會計報表時作為資產列示；而預提費用事前并不知道具體的金額或標準，需要事前估算，所以實務中經常出現多提或少提的現象，在填制會計報表時，期末若為貸方余額在負債項目中列示，若為借方余額則應將其在資產項目中列示，視同待攤費用處理。
二、舊準則（或制度）對待攤及預提費用的賬務處理
（一）待攤費用的賬務處理
舊準則下待攤費用區分1年內（含1年）和1年以上的待攤費用。分別設置“待攤費用”和“長期待攤費用”兩科目對攤銷期在1年以內（含1年）和1年以上的各項待攤費用進行核算。
企業發生各項待攤費用時，借記“待攤費用”或“長期待攤費用”，貸記相關資產科目；按受益期限平均攤銷時，借記相關成本費用科目，貸記“待攤費用”或“長期待攤費用”。如果待攤費用所應攤銷的費用項目，不能再為企業帶來利益，應將尚未攤銷的待攤費用的攤余價值，全部轉入當期成本、費用。
（二）預提費用的賬務處理
預提費用設置“預提費用”科目對預提的各項費用進行核算。
按規定預提計入本期成本費用的各項支出，借記相關成本費用科目，貸記“預提費用”；實際支出時，借記“預提費用”，貸記相關資產科目。實際發生的支出大于已經預提的數額，應當視同待攤費用，分期攤入成本。
按上述要求進行賬務處理符合權責發生制原則。但也有不足之處，主要是在實際工作中，經常出現證據不足的、隨意性很強的待攤及預提費用，待攤費用和預提費用這兩個科目常被企業作為調節生產經營利潤的手段；
其次，由于待攤費用和預提費用分別具有預付和應付的性質，與預付款項和應付款項的核算容易產生混淆，對于眾多非會計專業的報表使用者來說不易理解；
其三，賬務處理相對復雜，同一項費用需在各個時期攤提。
三、新《企業會計準則》下待攤及預提費用的會計處理
（一）新《企業會計準則》下待攤及預提費用的相關規定
新《企業會計準則》中沒有專門介紹待攤和預提費用，只是在正文中有兩處提到待攤和預提：
一是《企業會計準則第32號——中期財務報告》第十三條：“企業在會計年度中不均勻發生的費用，應當在發生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或者待攤的除外。”［2］157
二是《企業會計準則第31號——現金流量表》第十六條：“企業應當在附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息。至少應當單獨披露對凈利潤進行調節的下列項目：
（一）長期待攤費用；
（二）待攤費用；
（三）預提費用。”［1］154
新準則應用指南會計科目及賬務處理、報表列報中未明確提出1年以內的待攤和預提費用，但也未明確提出不允許待攤和預提。在《企業會計準則應用指南》會計科目和主要賬務處理列表中未列示待攤費用和預提費用科目，但在說明中是這樣的：“企業在不違反會計準則確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目”［3］155。
新準則保留設置“長期待攤費用”科目核算企業已經發生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用，如以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出等［3］207。企業發生的長期待攤費用，借記“長期待攤費用”，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。攤銷長期待攤費用，借記“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“長期待攤費用”。
（二）新準則下待攤及預提費用會計處理建議
新準則下若不再預提或待攤，而在這些費用發生時直接計入當期相關成本、費用，會計核算便比較簡單，也容易理解，并可防止通過多攤提和少攤提以達到調節利潤的目的，也減輕了會計審計人員對該類業務的賬務處理及審計的工作量。但又有些違背權責發生制原則和配比原則，如果數額較大，則對支付當期的利潤有較大影響，而本期又未受益。
根據新準則及其應用指南相關內容的規定，遵循重要性原則，筆者認為在實際工作中應區別情況做如下處理。
1．如果數額不大，或者難以預計受益期間的、或者攤提依據不足的費用在實際發生時直接記入當期相關成本費用。
在支付款項時，借記相關成本費用科目，貸記相關資產科目。這樣處理簡單，又對當期的利潤影響不大，并可防止隨意攤提以調節利潤。
2．如果數額較大，并且可以預計受益期間、有充足攤提證據的費用，仍可采用待攤或預提的方法，在科目應用上有下列三種做法。
（1）不再使用待攤費用和預提費用科目，通過預付和應付款項的相關科目。支付待攤款項時借記“預付賬款”等，貸記相關資產科目；攤銷時，借記相關成本費用科目，貸記“預付賬款”等。預提款項時借記相關成本費用科目，貸記相關應付款項科目；支付款項時借記應付款項科目，貸記相關資產科目。并在會計報告中予以充分披露。
（2）仍使用待攤費用和預提費用科目。在編制報表時將待攤費用和預提費用賬戶借方余額列入預付款項，預提費用賬戶貸方余額列入相關的應付款項中，并在會計報告中予以充分披露。
（3）若攤銷期超過一年，需設置“長期待攤費用”賬戶，支付費用時借記該科目，貸記相關資產科目；分期攤銷時借記相關成本費用科目，貸記該科目。并在會計報表“長期待攤費用”項目中單獨列示。
根據會計信息質量的可理解性要求企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務報告使用者理解和使用，筆者認為應仍應使用待攤費用和預提費用科目。
（三）新《企業會計準則》下數額較大確需待攤或預提的相關業務分析
1.具有待攤性質的費用支出的會計處理
（1）低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷。《企業會計準則第1號——存貨》第二十條規定，企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或當期損益［2］9。
若采用一次攤銷法，在領用或出租出借時將其全部價值攤入有關的成本費用。領用低值易耗品時借記“制造費用”、“管理費用”等，出租包裝物時借記“其他業務支出”，出借包裝物時借記“銷售費用”，貸記“周轉材料”。報廢時，將殘料入庫，沖減相關成本費用。
若采用五五攤銷法，在領用或出租出借時先攤銷其賬面價值的一半，在報廢時再攤銷其賬面價值的另一半，將殘料入庫，沖減相關成本費用。和原制度的處理方法相同。
（2）預付保險費。保險費包括應向社會保險經辦機構等繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，以及為職工購買的各種商業保險和為單位財產所買的財產保險等。
可設置“待攤費用”賬戶，或通過“預付賬款”賬戶核算。預付時，借記“待攤費用”或“預付賬款”，貸記“銀行存款”或“庫存現金”；攤銷時，為職工購買的社會保險或商業保險借記“應付職工薪酬”，為單位購買的財產保險根據保險對象所在機構或部門分攤入成本費用，借記“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”等，貸記“待攤費用”或“預付賬款”；然后將記入“應付職工薪酬”的保險費用按職工勞動服務的對象和部門分配到相應的成本費用中。
例如，2006年12月20日，光華有限公司通過銀行轉賬支付2007年度職工社會保險費用240000元，其中生產工人180000元，車間管理人員30000元，管理部門30000元。會計處理如下。
2006年12月20日預付時，
借：待攤費用（或預付賬款）240000元
貸：銀行存款240000元
2007年每月末攤銷，分月將其分配到相關成本費用中。
攤銷，[WB]借：應付職工薪酬——社會保險費20000元
[DW]貸：待攤費用或預付賬款20000元
分配，借：[WB]生產成本15000元
[DW]制造費用2500元
[DW]管理費用2500元
貸：應付職工薪酬——社會保險費20000元
（3）固定資產修理費用。固定資產的修理費用屬于后續支出，根據《企業會計準則第4號——固定資產》第六條規定，與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件，應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件，應當在發生時計入當期損益［3］20。“固定資產的日常維護支出只是確保固定資產的正常工作狀況，通常不滿足固定資產的確認條件，應在發生時計入管理費用或銷售費用，不得采用預提或待攤方式處理［4］59。”因為固定資產的維修費用數額的確定靈活性較大，且攤銷期不易確定，也不符合資本化的確認條件，所以固定資產的維修費用應直接記入當期費用。
（4）以經營租賃方式租入的固定資產發生的租金支出及改良支出。一般情況下，其租期及發生的改良支出受益期超過一年，此時，應設置“長期待攤費用”賬戶進行核算。
預付租金時，借記“長期待攤費用”，貸記銀行存款等；分期攤銷時，借記相關成本費用，貸記“長期待攤費用”。
發生的改良支出，先通過“在建工程”歸集，借記“在建工程”，貸記“原材料”、“應交稅費”、“應付職工薪酬”等；待達到預定可使用狀態交付使用時，轉入“長期待攤費用”，借記“長期待攤費用”，貸記“在建工程”；根據剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，進行合理攤銷，借記相關成本費用，貸記“長期待攤費用”。
2.具有預提性質的費用支出的會計處理
（1）借款的利息費用。對于短期借款、分期付息到期還本的長期借款或企業債券等應支付的利息，通過“應付利息”賬戶核算。預提利息時，按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用（若合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用），借記“在建工程”、“財務費用”、“研發支出”等科目，按合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”，按其差額，借記或貸記“長期借款——利息調整”、“應付債券——利息調整”等科目；實際支付利息時，借記“應付利息”，貸記“銀行存款”等科目［3］219。
對于到期一次還本付息的長期借款或企業債券等應支付的利息，通過“長期借款——應計利息”或“應付債券——應計利息”賬戶核算。預提利息時，與分期付息類同，不同的是貸記“長期借款——應計利息”或“應付債券——應計利息”；實際支付利息時，借記“長期借款——應計利息”或“應付債券——應計利息”，貸記“銀行存款”等。
（2）預提租金和保險費等。對于當期應付未付的租金和保險費，如果確需預提，可通過“其他應付款”賬戶或設置“預提費用”賬戶進行核算。預提時，借記相關成本費用，貸記“其他應付款”或“預提費用”；支付款項時，借記“其他應付款”或“預提費用”，貸記“銀行存款”等。
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