戰(zhàn)略成本管理基本框架
面對日趨激烈的市場競爭，為了爭奪生存和的空間，引入了戰(zhàn)略管理新理念。順應(yīng)于戰(zhàn)略管理這一企業(yè)管理革命，將成本管理導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之融合，無疑是傳統(tǒng)成本管理會計順應(yīng)潮流的重大突破。本文側(cè)重探討戰(zhàn)略成本管理的基本框架。一、戰(zhàn)略成本管理的基本概念
“戰(zhàn)略”一詞原屬軍事術(shù)語。《辭海》（1979年版）對戰(zhàn)略的定義是“對戰(zhàn)爭全局的籌劃和指導(dǎo)。”“泛指重大的、帶全局性或決定全局的謀劃”。
將“戰(zhàn)略”觀念運用于企業(yè)管理形成了企業(yè)戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理（Strategic management）一詞最初由美國學(xué)學(xué)者安索夫（Ansoff）在其1976年所著《從戰(zhàn)略計劃走向戰(zhàn)略管理》一書中提出，其定義為：企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)為了保證企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和不斷發(fā)展。根據(jù)對企業(yè)內(nèi)部條件和外部環(huán)境的，對企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營活動所進行的根本性和長遠性的謀劃和指導(dǎo)。近年來，戰(zhàn)略管理通常被視為將企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施、戰(zhàn)略控制與調(diào)整過程中相關(guān)戰(zhàn)略要素綜合而成的一種經(jīng)營管理；是在對企業(yè)環(huán)境全面分析的基礎(chǔ)上，確立企業(yè)長期和短期目標(biāo)。進而開發(fā)和實施導(dǎo)向目標(biāo)的企業(yè)戰(zhàn)略的全過程。典型的戰(zhàn)略管理過程包含企業(yè)環(huán)境分析、確立目標(biāo)與戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施與控制、戰(zhàn)略業(yè)績計量與評價等階段。
成本管理是企業(yè)管理中的一個重要的組成部分。在成本管理中導(dǎo)入戰(zhàn)略管理思想，實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴展，便形成了戰(zhàn)略成本管理。在戰(zhàn)略思想指導(dǎo)下，戰(zhàn)略成本管理關(guān)注成本管理的戰(zhàn)略環(huán)境，戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略業(yè)績，可表述為“不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理”。成本管理服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的開發(fā)的實施，實質(zhì)上就是成本管理會計信息貫穿于戰(zhàn)略管理循環(huán)，成本分析與成本信息置身于戰(zhàn)略管理的廣泛空間，與戰(zhàn)略的相關(guān)要素結(jié)合在一起，通過從戰(zhàn)略高度對企業(yè)成本結(jié)構(gòu)和成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略成木管理的基本框架是關(guān)注成本驅(qū)動因素，運用價值鏈分析工具，明確成本管理在企業(yè)戰(zhàn)略中的功能定位。價值鏈分折、戰(zhàn)略定位分析、成本動因分析構(gòu)成了戰(zhàn)略成本管理的基本框架。
二、戰(zhàn)略成本管理的基本框架
1.價值鏈分析
每一種最終產(chǎn)品從其最初的原材料投入至到達最終消費者手中，要經(jīng)過無數(shù)個相互聯(lián)系的作業(yè)環(huán)節(jié)，這就是作業(yè)鏈。這種作業(yè)鏈既是一種產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，同時又是一種價值形成和增值的過程，從而形成競爭戰(zhàn)略競爭上的價值鏈（Value—chain）。
行業(yè)價值鏈分析與企業(yè)價值鏈分析：由作業(yè)特性決定，價值鏈一般按行業(yè)構(gòu)成，相關(guān)行業(yè)之間有交叉價值鏈。任何一個企業(yè)均位于某行業(yè)價值鏈中的某一段，企業(yè)內(nèi)部也可分解為許多單元價值鏈。每個價值鏈既會產(chǎn)生價值，同時也要消耗資源。進行企業(yè)價值鏈分析，可以確定單元價值鏈上的成本與效益。根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)而進行價值作業(yè)之間的權(quán)衡、取舍，調(diào)整各價值鏈之間的關(guān)系。如果企業(yè)價值鏈上的所有活動的累計總成本小于競爭對手時，就具有了戰(zhàn)略成本優(yōu)勢。在戰(zhàn)略成本管理中，往往突破企業(yè)自身價值鏈，把企業(yè)置身于行業(yè)價值鏈中，從戰(zhàn)略高度進行分析，是否可以利用上、下游價值鏈進。步降低成木或調(diào)整企業(yè)在行業(yè)價值鏈中的位置及范圍，以取得成本優(yōu)勢。
競爭對手價值鏈分析：在行業(yè)中往往存在生產(chǎn)同類產(chǎn)品的競爭者。競爭對手的價值鏈和本企業(yè)價值鏈在行業(yè)價值鏈中處于平行位置。通過對競爭對手價值鏈的分析，測算出競爭對手的成本與之進行比較，根據(jù)企業(yè)的不同戰(zhàn)略，確定揚長避短的策略爭取成本優(yōu)勢。
2.成本動因分析
作業(yè)影響成木，動因影響作業(yè)，因此動因是引起成本發(fā)生的根本原因。成本動因可分為兩個層次：一是微觀層次的與企業(yè)的具體生產(chǎn)作業(yè)相關(guān)的成本動因，如物耗、作業(yè)量等；二是戰(zhàn)略層次上的成本動因，如規(guī)模、技術(shù)多樣性，質(zhì)量管理等。成本動因分析超出了傳統(tǒng)成本分析的狹隘范圍（企業(yè)內(nèi)部、責(zé)任中心）和少量因素（產(chǎn)量、產(chǎn)品制造成本要素），而代之以更寬廣、與戰(zhàn)略相結(jié)合的方式來分析成本。戰(zhàn)略成本動因?qū)Τ杀镜挠绊懕戎乇容^大，可塑性也大，從戰(zhàn)略成本動因來考慮成本管理，可以控制住企業(yè)日常經(jīng)營中的大量潛在的成本。戰(zhàn)略成本動因又可大體分為結(jié)構(gòu)性成本動因（Structural Cost Driver）和執(zhí)行性成本動因（Execution Cost Driver）兩大類。
結(jié)構(gòu)性成本動因：結(jié)構(gòu)性成本動因是指與組織基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)和戰(zhàn)略成本整勢相關(guān)的成本驅(qū)動因素，通常包括：（1）規(guī)模：在開發(fā)、制造、營銷等方面的投資規(guī)模；（2）范圍：指企業(yè)價值鏈的縱向長度和橫向?qū)挾龋罢吲c業(yè)務(wù)范圍有關(guān)。后者與規(guī)模相關(guān)；（3）經(jīng)驗：即熟練程度的積累。通常與企業(yè)作業(yè)的重復(fù)次數(shù)相關(guān)；（4）技術(shù)：指企業(yè)在每一個價值鏈活動中所運用的技術(shù)處理方式；（5）多樣性：提供給客戶的產(chǎn)品、服務(wù)的種類。結(jié)構(gòu)性成本動因分析就是分析以上成本驅(qū)動因素對價值鏈活動成本的直接影響以及它們之間的相互作用對價值鏈活動成本的影響，最終可歸納為一個“選擇”：企業(yè)采用何等規(guī)模和范圍，如何設(shè)定目標(biāo)和經(jīng)驗，如何選擇技術(shù)和多樣性等，這種選擇能夠決定企業(yè)的“成本地位”。結(jié)構(gòu)性成本動因分析根據(jù)其屬性無疑是企業(yè)在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)層面的戰(zhàn)略選擇。
執(zhí)行性成本動因分析：執(zhí)行性成本動因是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅(qū)動因素，通常包括：（1）勞動力對企業(yè)投入的向心力；（2）全面質(zhì)量管理；（3）能力利用；（4）聯(lián)系。企業(yè)的各種價值鏈活動之間是相互關(guān)聯(lián)的。
執(zhí)行成本動因與結(jié)構(gòu)性成本動因有著不同的性質(zhì)。在企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)既定的條件下，通過執(zhí)行性成本動因分析。可以提高各種生產(chǎn)執(zhí)行性因素的能動性及優(yōu)化它們之間的組合，從而使價值鏈活動達到最優(yōu)化而降低價值鏈總成本。
3.戰(zhàn)略定位分析
（1）成本領(lǐng)先戰(zhàn)略：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是諸戰(zhàn)略中最為明確的一種。在這種戰(zhàn)略指導(dǎo)下，企業(yè)的目標(biāo)是要成為其產(chǎn)業(yè)中的低成本生產(chǎn)（服務(wù)）廠商，也就是在提供的產(chǎn)品（或服務(wù)）的功能、質(zhì)量差別不大的條件下，努力降低成本來取得競爭優(yōu)勢。如果企業(yè)能夠創(chuàng)造和維持全面的成本領(lǐng)先地位。那它只要將價格控制在產(chǎn)業(yè)平均或接近平均的水平，就能獲取優(yōu)于平均水平的經(jīng)營業(yè)績。在與對手相當(dāng)或相對較低的價位上，成本領(lǐng)先者的低成本優(yōu)勢將轉(zhuǎn)化為高收益。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的邏輯要求企業(yè)就是成本領(lǐng)先者，而不是成為競爭這一地位的幾個企業(yè)之一，所以，成本領(lǐng)先是一種格外強調(diào)先發(fā)制人策略的一種戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略可通過大規(guī)模生產(chǎn)，學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)，嚴(yán)格的成本控制來實現(xiàn)，企業(yè)必須發(fā)現(xiàn)和開發(fā)所有成本優(yōu)勢資源。
（2）差異領(lǐng)先戰(zhàn)略：當(dāng)一個企業(yè)能夠為買方提供一些獨特的、對買方來說不僅僅是價格低廉的產(chǎn)品時，這個企業(yè)就具有了區(qū)別其他競爭對手的經(jīng)營差異性。差異領(lǐng)先戰(zhàn)略要求企業(yè)就客戶廣泛重視的一些方面在產(chǎn)業(yè)內(nèi)獨樹一幟，或在成本差距難以進一步擴大的情況下，生產(chǎn)比競爭對手功能更強、質(zhì)量更優(yōu)、服務(wù)更好的產(chǎn)品以顯示經(jīng)營差異。當(dāng)然，這種差異應(yīng)是買方所希望的或樂意接受的。如能獲得差異領(lǐng)先的地位，就可以得到價格溢價的報酬，或在一定的價格下出售更多的產(chǎn)品，或在周期性、季節(jié)性市場萎縮期間獲得諸如買方忠誠等相應(yīng)的利益。差異領(lǐng)先戰(zhàn)略的邏輯要求企業(yè)選擇那些有利于競爭的并能使自己的經(jīng)營獨具特色的性質(zhì)，重在創(chuàng)新。
雖然經(jīng)營差異包括了質(zhì)量，但其含義要廣闊得多，經(jīng)營差異領(lǐng)先戰(zhàn)略是通過價值鏈全方位為買方創(chuàng)造價值。
經(jīng)營差異的代價一般較高，它不能直接降低成本，但可以通過價格溢價或增加銷售量相對降低總成本。只要企業(yè)獲得的總收益超過為經(jīng)營差異而追加的成本，經(jīng)營差異就會使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢。
（3）目標(biāo)集聚戰(zhàn)略：如果企業(yè)能同時取得成本領(lǐng)先和差異領(lǐng)先的競爭優(yōu)勢，回報將是巨額的，因為收益是累加的—一差異領(lǐng)先會帶來價格溢價，與此同時成本領(lǐng)先意味著成本的降低。但由于各種條件的限制，要想全面地、長期地同時取得成本領(lǐng)先和差異領(lǐng)先的地位，是不現(xiàn)實的。目標(biāo)集聚戰(zhàn)略是主攻某個特定的顧客群，某種產(chǎn)品系列的一個細分區(qū)段或某一個細分市場，以取得在某個目標(biāo)市場上的競爭優(yōu)勢。這種戰(zhàn)略的前提是：企業(yè)能夠集中有限的資源以更高的效率、更好的效果為某一狹窄的戰(zhàn)略對象服務(wù)，從而超過在更廣闊范圍的競爭對手。目標(biāo)集聚戰(zhàn)略有兩種形式，成本領(lǐng)先目標(biāo)集聚戰(zhàn)略尋求在目標(biāo)市場上的成本優(yōu)勢，差異領(lǐng)先目標(biāo)集聚戰(zhàn)略則追求目標(biāo)市場上的差異優(yōu)勢。目標(biāo)集聚戰(zhàn)略通常選擇對替代品最具抵抗力或競爭對手最弱之處作為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。采用目標(biāo)集聚戰(zhàn)略的企業(yè)同樣具有取得超過產(chǎn)業(yè)平均收益的能力，如果企業(yè)能夠在某個目標(biāo)市場上獲得成本領(lǐng)先或差異領(lǐng)先的地位，并且這一目標(biāo)市場的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)很有吸引力，那么實施該戰(zhàn)略的企業(yè)將會獲得超過其產(chǎn)業(yè)平均水平的收益。
（4）生命周期戰(zhàn)略：產(chǎn)品生命周期認(rèn)為，任何產(chǎn)品從導(dǎo)入市場到最終退出市場都是一個有限的生命周期，這個周期可由幾個明顯的階段加以區(qū)分，分別為產(chǎn)品的導(dǎo)入期、成長期、成熟期和衰退期。在不同的階段，會面臨不同的機會和挑戰(zhàn)，因而需采取不同的階段策略。產(chǎn)品生命周期戰(zhàn)略可以很好地指導(dǎo)企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理。在導(dǎo)入期和成長期，可采取戰(zhàn)略，以提高市場份額為戰(zhàn)略目標(biāo)，加大投入，重視差異領(lǐng)先，甚至不惜犧牲短期收益和現(xiàn)金流量；在成熟期，可采取固守戰(zhàn)略，以鞏固現(xiàn)有市場份額和維持現(xiàn)有競爭地位為目標(biāo)，重視和保持成本領(lǐng)先，盡可能延長本期間；在衰退期，可采取收獲與撤退戰(zhàn)略，以預(yù)期收益和現(xiàn)金流量最大化為戰(zhàn)略目標(biāo)，甚至不惜犧牲（有時是主動退出）市場份額。產(chǎn)品生命周期戰(zhàn)略充分體現(xiàn)了戰(zhàn)略成本管理的長遠性思想，不僅適用于產(chǎn)品的生命周期，同樣也適用于企業(yè)的生命周期直至產(chǎn)業(yè)的生命周期。
（5）整合戰(zhàn)略：整合可以擴張企業(yè)的價值鏈活動。橫向整合擴大企業(yè)業(yè)務(wù)規(guī)模，縱向整合則往往超越企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，沿行業(yè)價值鏈方向向前或向后延伸整合。運用整合戰(zhàn)略，調(diào)整（增加或解除）整合程度，可以重構(gòu)企業(yè)價值鏈，提高企業(yè)整體盈利水平。
一項價值活動的成本常受制子規(guī)模或規(guī)模的不經(jīng)濟。規(guī)模經(jīng)濟產(chǎn)生于以不同的方式和更高的效率來進行更大范圍的活動能力，意味著滿負(fù)荷運行的活動在較大的規(guī)模上效率更高。橫向整合擴大規(guī)模。規(guī)模與經(jīng)濟并不是正比例直線相關(guān)，隨著規(guī)模的擴大，協(xié)調(diào)的復(fù)雜性和非直接成本的跳躍式增力。可能導(dǎo)致某項價值活動中規(guī)模的不經(jīng)濟。正確運用橫向整合戰(zhàn)略，控制規(guī)模適度，可取得成本優(yōu)勢及最佳成本效益比。
一項價值活動的縱向整合的程度也會其成本，如有關(guān)‘自制還是購買“的戰(zhàn)略決策就涉及到前后整合的選擇。縱向整合可以避免利用市場成本回避強有力的競爭供方或買方，也可以帶來聯(lián)合作業(yè)的經(jīng)濟性等，從多方面降低成本。縱向整合不可避免地有成本支出，也不言而喻地有利益期望，在任何戰(zhàn)略成本決策中，成本和利益都是必須同時考慮的。當(dāng)由于資源條件的限制，或更加有利可圖、更加容易實現(xiàn)時，也可采用有限整合或準(zhǔn)整合戰(zhàn)略。有限整合對供應(yīng)商與顧客設(shè)立了嚴(yán)格的限制。可以避免為抵消侃價實力而進行完全整合的必要性。準(zhǔn)整合是指在縱向相關(guān)的業(yè)務(wù)間建立一種關(guān)系（介于長期合同和完全擁有所有權(quán)之間），可以在不發(fā)生全面成本的情況下取得縱向整合的一些或許多利益。
當(dāng)內(nèi)外部環(huán)境變化，企業(yè)進行戰(zhàn)略目標(biāo)調(diào)整，根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有內(nèi)部職能，若解除（或部分解除）整合時能夠降低價值鏈活動成本而又很少影響企業(yè)收益時，解除（或部分解除）整合也是一種可選的方案。整合戰(zhàn)略充分體現(xiàn)了戰(zhàn)略成本管理的全局性思想。
三、戰(zhàn)略成本管理的基本步驟
1.戰(zhàn)略環(huán)境：環(huán)境分析是戰(zhàn)略成本管理（初始或循環(huán)）的邏輯起點。通過對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理內(nèi)部資源和外部環(huán)境的考察、評判企業(yè)現(xiàn)行戰(zhàn)略成本的競爭地位——強項、弱點、機會、威脅等以決定企業(yè)是否進入、發(fā)展、固守或是撤出某一行業(yè)的某一段價值鏈活動。環(huán)境分析的基本是價值鏈分析，通過對行業(yè)價值鏈分析以了解企業(yè)在行業(yè)價值鏈中所處的位置；對企業(yè)內(nèi)部分析以了解自身的價值鏈；對競爭對手分析以了解競爭對手的價值鏈，從而達到知己知彼，洞察全局，以確定戰(zhàn)略成本管理的方向。
2.戰(zhàn)略規(guī)劃。經(jīng)過環(huán)境分析，確定企業(yè)是否進入、發(fā)展、固守或撤出某一行業(yè)某一段價值鏈活動后，下一步就是進行戰(zhàn)略規(guī)劃以確定企業(yè)如何進入、發(fā)展、固守或撤出該價值鏈活動。戰(zhàn)略規(guī)劃首先在明確戰(zhàn)略成本管理方向的基礎(chǔ)上確定戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)，包括總目標(biāo)（全面的、長期的目標(biāo)）和一系列具體目標(biāo)。各目標(biāo)之間須保持一致性和層次性，組成目標(biāo)。準(zhǔn)確的目標(biāo)有助于戰(zhàn)略的制定、實施和控制。為了實現(xiàn)所確定的目標(biāo)，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部資源、外部環(huán)境及目標(biāo)要求，制定相應(yīng)的基本戰(zhàn)略、策略及實施計劃。
3.戰(zhàn)略實施與控制；戰(zhàn)略實施按實施計劃中的要求與進度進行。在戰(zhàn)略實施過程中，由于內(nèi)部資源，外部環(huán)境的變化，會使實施過程產(chǎn)生偏差，因此須進行戰(zhàn)略控制。戰(zhàn)略控制包括確立預(yù)期工作成效的標(biāo)準(zhǔn)，對照標(biāo)準(zhǔn)，衡量偏差、辨析與糾正偏差，從而控制成本動因。只有控制成本動因，特別是主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本，保證戰(zhàn)略成木管理目標(biāo)的實現(xiàn)。戰(zhàn)略控制的基本方式有前饋控制和反饋控制，控制過程包含控制因子，確定控制標(biāo)準(zhǔn)、及時處理與傳送控制信息等。戰(zhàn)略控制系統(tǒng)應(yīng)由企業(yè)層次、業(yè)務(wù)單元層次、作業(yè)層次組成一體化的控制系統(tǒng)，實行全面的，全過程的控制。當(dāng)戰(zhàn)略目標(biāo)已實現(xiàn)或內(nèi)、外部條件發(fā)生重大變化，超過了控制能力時，則需進行戰(zhàn)略調(diào)整，即重新開始進行戰(zhàn)略環(huán)境、戰(zhàn)略規(guī)劃等進入新一輪循環(huán)。
4.戰(zhàn)略業(yè)績計量與評價：戰(zhàn)略業(yè)績計量與評價是戰(zhàn)略成本管理的重要組成部分。業(yè)績計量與評價通常包括業(yè)績指標(biāo)的設(shè)置、考核、評價、控制、反饋、調(diào)整、激勵等。傳統(tǒng)的業(yè)績指標(biāo)主要是面向作業(yè)的。缺少與戰(zhàn)略方向和目標(biāo)的相關(guān)性，有些被企業(yè)鼓勵的行為其實與企業(yè)戰(zhàn)略并不具有一致性。因此，須將戰(zhàn)略思想貫穿于戰(zhàn)略成本管理的整個業(yè)績評價之中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統(tǒng)的投資報酬指標(biāo)。戰(zhàn)略業(yè)績指標(biāo)應(yīng)當(dāng)具有以下基本特征：（1）全面體現(xiàn)企業(yè)的長遠利益；（2）集中反映與戰(zhàn)略決策密切相關(guān)的內(nèi)外部因素；（3）重視企業(yè)內(nèi)部跨部門合作的特點；（4）綜合運用不同層次的業(yè)績指標(biāo)；（5）充分利用企業(yè)內(nèi)、外部的各種（貨幣的、非貨幣的）業(yè)績指標(biāo)；（6）業(yè)績的可控性；（7）將戰(zhàn)略業(yè)績指標(biāo)的執(zhí)行貫穿于計劃過程和評價過程。戰(zhàn)略業(yè)績計量與評估需在財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)之間求得平衡，它既要能肯定內(nèi)部業(yè)績的改進，又借助外部標(biāo)準(zhǔn)衡量企業(yè)的競爭能力，它既要比較成本管理戰(zhàn)略的執(zhí)行結(jié)果與最初目標(biāo)，又要評價取得這一結(jié)果的業(yè)務(wù)過程。具體是比較“不采取戰(zhàn)略行動”和“采取戰(zhàn)略行動”條件下企業(yè)競爭地位的變化而帶來的相對收益或損失。總之，戰(zhàn)略成本管理的業(yè)績計量與評價應(yīng)圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)來進行，并促進戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，增加企業(yè)的戰(zhàn)略成本優(yōu)勢。
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