會計角度下高校教育成本核算的思考
【摘要】 在我國現(xiàn)行高校會計制度中，國家仍未制定有關(guān)教育成本核算的內(nèi)容和方法。如何計算高校教育成本，建立一個互相制約、協(xié)調(diào)發(fā)展、低投入、高產(chǎn)出的成本核算管理機制，是一個亟待解決的問題。本文結(jié)合高校的具體實務(wù)，從會計角度對高校引入教育成本核算的必要性進行探討。【關(guān)鍵詞】高校；成本核算；思考
近年來，我國高等教育成本管理的改革取得了較大的進展，初步建立了高校教育成本分擔機制，學(xué)生實行繳費上學(xué)等。但到目前為止，我國尚未建立高校教育成本核算制度。如何幫助高校建立一個互相制約、協(xié)調(diào)發(fā)展、低投入、高產(chǎn)出的成本核算管理機制，是一個亟待解決的問題。本文結(jié)合高校的具體實務(wù)，從會計角度對高校引入教育成本核算的必要性進行探討，以進一步推進事業(yè)單位會計改革，提高高校辦學(xué)效益。
一、建立健全高校教育成本核算制度
《行政事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》第十八條規(guī)定：“事業(yè)單位可以根據(jù)開展業(yè)務(wù)活動及其他活動的實際需要，實行內(nèi)部成本核算辦法。”《規(guī)則》所指的內(nèi)部成本核算，目的是為了加強事業(yè)單位的內(nèi)部管理，正確反映單位財務(wù)狀況和事業(yè)成果，提高單位成本核算意識，提高資金使用效益。但在事業(yè)單位怎樣實行內(nèi)部成本核算，《規(guī)則》沒有明確的要求。按照理解，在高校實行內(nèi)部成本核算，就是如何計算出學(xué)生的培養(yǎng)成本。這不僅關(guān)系到我國高等教育事業(yè)是否健康快速發(fā)展，而且還關(guān)系到我國高校培養(yǎng)人才的規(guī)模和質(zhì)量。從目前我國現(xiàn)行的《高等學(xué)校財務(wù)制度》和《高等學(xué)校會計制度》看，都沒有要求進行教育成本核算，為此國家會計管理機關(guān)應(yīng)聯(lián)合有關(guān)部門，到全國高校深入調(diào)研，盡快出臺既遵循成本會計核算的基本理論，又適應(yīng)高校成本核算現(xiàn)狀的會計制度，以滿足全國高校會計核算的緊迫需要。
二、確定教育成本核算的主體
參照我國《企業(yè)會計準則 》，會計主體是指會計工作為其服務(wù)的特定單位或組織，那么 ，高校就應(yīng)該成為教育成本核算的主體。其次 ，要劃清教育成本和事業(yè)支出的界限。高校教育成本支出的實際內(nèi)容應(yīng)該由國家統(tǒng)一規(guī)定 ，國家應(yīng)該出臺相應(yīng)的法令和制度規(guī)定哪些支出應(yīng)該計入成本、哪些支出不能計入成本。
三、確定教育成本核算原則
在會計信息質(zhì)量要求方面，高校成本核算應(yīng)遵循的原則與事業(yè)單位會計基本相同。在會計確認計量方面，高校會計核算則有一些特點，筆者認為按照以下會計原則進行教育成本核算比較科學(xué)。
（一）權(quán)責發(fā)生制原則
高校會計核算實行權(quán)責發(fā)生制不是為了計算盈虧，但制定收費標準、籌劃資金來源、進行經(jīng)濟決策，都需要利用以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算信息。因此高校要引入“權(quán)責發(fā)生制”進行成本核算。即：凡是本期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當負擔的費用，無論其款項是否支付，都應(yīng)作為當期的收入和費用處理；凡是不屬于本期的收入和費用，即使款項在當期支付，都不作為當期的收入和費用。
（二）配比原則
參照事業(yè)單位會計一般原則的要求，對事業(yè)單位有關(guān)業(yè)務(wù)支出和業(yè)務(wù)收入的核算，要在項目上和時間上進行配比，以便分析其業(yè)務(wù)活動的經(jīng)濟效益。高校會計核算引入配比原則，就是將高校在經(jīng)濟活動中所發(fā)生的直接費用和間接費用，在會計期間內(nèi)配合，以便確認本期教育成本。筆者認為，應(yīng)分別設(shè)置“教育成本”和“公共費用”兩個科目，對于教學(xué)中發(fā)生的各種直接費用，可按成本對象直接計入有關(guān)“教育成本”賬戶；對于教學(xué)中發(fā)生的各種間接費用可先設(shè)置“公共費用”賬戶進行歸集，月末或?qū)W年末按一定比例進行分配后計入有關(guān)“教育成本”賬戶，進而計算本月或本學(xué)年的教育成本。
（三）劃分收益性支出和資本性支出的原則
劃分收益性支出和資本性支出的原則要求高校在進行成本核算時合理劃分收益性支出和資本性支出的界限。凡支出效益僅限于本年度的，應(yīng)當列為收益性支出，記入本年度的成本；凡支出的效益涉及幾個年度的，應(yīng)當列為資本性支出，記入資產(chǎn)科目，分期攤?cè)氤杀尽?
（四）實際成本計價原則
實際成本計價原則又稱歷史成本計價原則，是指各項財產(chǎn)物資應(yīng)當按照其取得時的實際成本也就是歷史成本來計價。我國《企業(yè)會計準則》第十九條規(guī)定：“各項財產(chǎn)物資應(yīng)當按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整其賬面價值。”實際成本計價原則也是一種會計確認的原則，它解決如何對財產(chǎn)物資計價的問題。因此，高校對其財產(chǎn)物資的取得應(yīng)按實際成本計價，因為只有實際發(fā)生的成本數(shù)額，才是確確實實的事實。
四、確定教育成本核算對象
高等教育的最終產(chǎn)品是學(xué)生，因此教育成本的核算對象是學(xué)生。從理論上講應(yīng)以不同類別、不同層次、不同專業(yè)的各類學(xué)生作為成本核算對象分別進行成本核算，全面地反映各類學(xué)生教育總成本和生均成本。但目前我國多數(shù)高校可以培養(yǎng)不同類別、不同層次、不同專業(yè)的各類學(xué)生，由于實行教育資源共享，難以區(qū)分不同類別、不同層次、不同專業(yè)各類學(xué)生的教育成本，所以，只能將全日制本專科學(xué)生作為高校教育成本的核算對象。對于研究生和成教學(xué)生，可按一定的折合比例進行折算。
五、確定教育成本核算周期
從核算成本的要求看，以自然的業(yè)務(wù)運作周期作為成本核算的期間較為適當。高校教育成本核算的周期按學(xué)年作為教育成本的核算周期比較合適，因為學(xué)校的教學(xué)是按學(xué)年組織的，學(xué)費也是按學(xué)年收取的。但為了滿足政府預(yù)算管理的需要，在實際操作中，可以保持學(xué)校會計年度與教育成本核算周期不同，即學(xué)校會計年度為公歷年度，教育成本核算期間為學(xué)年。
六、確定教育成本核算方法
借鑒企業(yè)成本核算原理和高校教育成本自身的特點，利用現(xiàn)有的會計核算資料對這一問題進行理論上的探討。
（一）利用現(xiàn)有會計資料進行轉(zhuǎn)換
首先，從學(xué)校財務(wù)部門按學(xué)年取得有關(guān)會計資料；其次，按學(xué)年和成本項目對有關(guān)數(shù)據(jù)進行調(diào)整、計算和轉(zhuǎn)換，剔除一些不屬于教育成本的內(nèi)容，計算和分配有關(guān)費用；最后，按照教育成本信息披露的要求，整理匯總各教育成本計算單，編制出需要的教育成本報表。
（二）會計核算與教育成本核算雙軌制
具體做法為：日常會計核算仍遵循《高等學(xué)校會計制度 》的要求，采用收付實現(xiàn)制，按公歷年度進行；同時,采用權(quán)責發(fā)生制進行教育成本核算，按學(xué)年進行。在軟件設(shè)計上，把涉及教育成本核算的費用支出作出識別、歸類。對于教學(xué)中發(fā)生的各種直接費用，可按成本對象直接轉(zhuǎn)接計入有關(guān)“教育成本”賬戶；對于教學(xué)中發(fā)生的各種間接費用可先轉(zhuǎn)接到事先設(shè)置的“公共費用”賬戶進行歸集，月末或?qū)W年末按一定比例進行分配后計入有關(guān)“教育成本”賬戶，從而計算出本月或本學(xué)年的教育成本。
（三）計算學(xué)校年平均在校生人數(shù)
教育成本核算的學(xué)生人數(shù)應(yīng)是年平均學(xué)生人數(shù)，即學(xué)校平均在校生數(shù) = 該年各月在校生總和/12(人數(shù)均為折合數(shù))或?qū)W校平均在校生數(shù) = (年初在校生數(shù)x8 年末在校生數(shù)x4)/12 (人數(shù)均為折合數(shù))。學(xué)生人數(shù)的折算可以根據(jù)教育部財務(wù)司提供的最新的標準學(xué)生折算方法用比較簡單的當量方法計算。
（四）計算年生均教育成本
在計算出本月或本學(xué)年的教育成本和學(xué)校平均在校生人數(shù)后，就可以計算出生均教育成本。其核算方法為：年生均教育成本 = (應(yīng)計入高校教育成本核算中的教育事業(yè)費 應(yīng)計入高校教育成本核算中的房屋和建筑物等固定資產(chǎn)折舊費用 應(yīng)計入教育成本核算的科研費用)/ 學(xué)校平均在校生數(shù)。
七、確定教育成本項目
只有與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的直接費用和間接費用才能列入學(xué)生培養(yǎng)成本。教育成本項目是指構(gòu)成教育成本的費用類別。在核算教育成本時設(shè)置教育成本項目，目的是更直接地提供教育成本分析和控制的信息，合理調(diào)配教育資源，提高教育資源的使用效率。高校成本項目的確定應(yīng)以高校會計制度和國家預(yù)算收支科目為基礎(chǔ)，將教育成本劃分為直接人員支出、直接材料支出、直接學(xué)生費用支出和間接教育費用、管理費用，并按學(xué)生的專業(yè)、類別和層次分設(shè)明細項目。這不僅可以明確成本中各種費用的去向，而且可以明確成本的構(gòu)成情況，便于分析成本升降的原因，從而有效地加強教育成本的控制。結(jié)合企業(yè)成本項目的劃分、《高等學(xué)校財務(wù)制度 》和《高等學(xué)校會計制度 》等相關(guān)規(guī)定，筆者對教育成本核算的內(nèi)容做如下歸納。
（一）人員成本
該項包括教職工工資和學(xué)生經(jīng)費。教職工工資包括基本工資、補助工資、其他工資和職工福利費等；學(xué)生經(jīng)費包括助學(xué)金、獎學(xué)金和學(xué)生活動費等。其中：以下幾種情況要在成本中剔除：1.超出國家規(guī)定范圍的工資福利支出；2.超出單位核定的總編人數(shù)支出；3.國家助學(xué)貸款和以單位或個人捐贈、贊助形式設(shè)立的專項獎學(xué)金。為使教育成本核算趨于準確，對一次性進入“其他工資”、“購房補貼”或是高校引進人才所支付的安家費等數(shù)額巨大的支出要按享受人數(shù)采取逐年攤銷的方式。
（二）公用成本
該項包括公務(wù)費、業(yè)務(wù)費和修繕費。公務(wù)費包括辦公費、水電費、取暖費、郵電費、差旅費、招待費等日常公用支出；業(yè)務(wù)費包括用于教學(xué)和實驗方面的材料費、實習(xí)費、資料費、招生費、印刷費等；修繕費包括對房屋、建筑物及附屬設(shè)備的日常維護和修理費用，對于大修理費用應(yīng)分期攤銷。
（三）固定資產(chǎn)折舊費
該項是高校的房屋、建筑物、教學(xué)科研儀器設(shè)備、圖書、公用設(shè)備等的折舊費。按現(xiàn)行的會計制度，學(xué)校的固定資產(chǎn)都不計提折舊，要進行教育成本核算，就必須對固定資產(chǎn)提取折舊費。其中，對已出售的職工住宅差價部分，要按國家規(guī)定的年限進行攤銷。
（四）科研成本
該項是指高校為完成所承擔的科研任務(wù)及所屬科研機構(gòu)發(fā)生的支出。對于是否把科研支出記入教育成本，目前在理論界也是一個有爭議的話題。筆者認為，高校科研與教學(xué)是密不可分的，它是提高教師水平和更好地培養(yǎng)學(xué)生必不可少的投入，應(yīng)該計入教育成本。
（五）無形資產(chǎn)
這里所說的無形資產(chǎn)，是指高校所擁有的沒有物質(zhì)實體的，可使高校長期獲得超額收益的資產(chǎn)。高校無形資產(chǎn)的項目很多，有專利權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、商標權(quán)與著作權(quán)等。這里僅對高校的土地使用權(quán)進行攤銷。關(guān)于土地攤銷的問題。高校的土地一般有兩個來源，一是歷史上由國家無償撥入的土地；另外一部分是有償征購的土地。對于征購的土地，按照購入價值和土地使用證上載明的土地使用年限進行攤銷是毫無疑問的。對于歷史上由國家無償撥入的土地，目前高校都沒有估價入賬，這種處理方式不但造成了目前高校資產(chǎn)偏低的情況，也造成這部分無形資產(chǎn)管理上的混亂。按照高校會計制度的規(guī)定，土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)。筆者認為可參照高校接受捐贈的無形資產(chǎn)處理方式進行處理，采取聘請會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所等具有社會公信力的中介機構(gòu)進行評估，按照評估價記賬。
八、確定教育成本補償比例
按照成本分擔的觀點，高校教育成本應(yīng)由國家、社會（主要指企業(yè)）和個人（學(xué)生）三者分別負擔。高校學(xué)費收入不是高等教育服務(wù)的收入，而是高等教育成本的一部分，這是對高等教育成本的補償。在日本，由于經(jīng)濟較發(fā)達，且高等教育屬于“大眾化”教育，因此高等教育成本補償比例高。我國對高等學(xué)校的學(xué)生收費力度近年來逐年加大，也就是說教育成本補償?shù)牧Χ仍诩哟蟆８鶕?jù)國家規(guī)定，學(xué)生個人交納的學(xué)費應(yīng)不超過教育成本的 1/4，即我國高校教育成本補償比例為 25%，但在實際執(zhí)行過程中，由于國家財政投入的經(jīng)費有限，而企業(yè)的捐贈又沒有，因此學(xué)生個人分擔的教育成本補償比例超過25%。過高的教育成本補償比例超過了我國居民的經(jīng)濟承受能力。要在較短時間內(nèi)實現(xiàn)高等教育由精英教育向大眾教育和普及教育階段的飛躍，保證學(xué)術(shù)質(zhì)量和滿足國家對高素質(zhì)人材的需求，我國高等教育的政策應(yīng)將有限的資源用于公辦學(xué)校，而將數(shù)量的擴張留給民辦高校，以培養(yǎng)應(yīng)用性人才，提高全民族的綜合素質(zhì)。
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